Prowadzenie spraw finansowych czy podatkowych osoby prawnej oznacza także odpowiedzialność realizowaną na różnych płaszczyznach działalności. Zajmowanie kierowniczych funkcji wiąże się bowiem chociażby z uczuciem prywatnej satysfakcji w związku z zaufaniem jakim nas obdarzono, możliwością realizowania zawodowych wyzwań czy zdobywania doświadczenia na nieznanym dotąd poziomie. Jednocześnie jednak, osoby prowadzące sprawy gospodarcze spółek, w przypadku stwierdzenia uchybień w jej rozliczeniach podatkowych, narażone są na pociągnięcie ich do odpowiedzialności przewidzianej w wielu ustawach, w tym odpowiedzialności przewidzianej w kodeksie karnym skarbowym (k.k.s.). Rzeczona ustawa przewiduje szeroki katalog przestępstw i wykroczeń skarbowych związanych z podejmowaniem decyzji w sprawach z zakresu szeroko rozumianego prawa podatkowego. W praktyce, podstawą do pociągnięcia do odpowiedzialności karnej skarbowej jest często stwierdzenie przez organy podatkowe istnienia chociażby błędów w deklaracjach podatkowych czy też nieterminowego złożenia tych deklaracji, zaniżenia zobowiązania podatkowego bądź narażenia podatku na uszczuplenie.
Zgodnie z art. 4 k.k.s., przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, gdy ustawa tak stanowi.
Czytaj także: Egzekucja zobowiązania podatkowego: mała wpłata też ma znaczenie - wyrok WSA
Co do zasady umyślnie
Większość przestępstw skarbowych wskazanych w kodeksie i mogących przyczynić się do ewentualnej odpowiedzialności osób prowadzących sprawy podatkowe spółek na podstawie tej ustawy wymaga udowodnienia winy umyślnej sprawcy. Winę umyślną można przypisać sprawcy przestępstwa skarbowego w sytuacji, gdy działał z zamiarem bezpośrednim, tj. chciał popełnić przestępstwo skarbowe lub z zamiarem ewentualnym, co oznacza, że dana osoba przewidywała możliwość popełnienia przestępstwa skarbowego i godziła się z tym faktem.
Z kolei, na podstawie art. 9 § 3 k.k.s, do odpowiedzialności karnej skarbowej mogą zostać pociągnięte osoby, które na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowym m.in. osoby prawnej. Konsekwentnie, do odpowiedzialności karnej skarbowej na podstawie k.k.s. może więc zostać pociągnięty m.in. dyrektor finansowy, główny księgowy, pracownik działu zajmującego się sprawami podatkowymi osoby prawnej, ale także członek zarządu. Szczególnie osoby decyzyjne, zajmujące istotne pozycje w strukturach spółek z branży wymagających wiedzy specjalistycznej (chociażby z branży finansowej), gdzie nietrudno o błąd z powodu mnogości i poziomu trudności rozliczeń, powinny przeanalizować czy wewnętrzne procedury spółki zapewniają im bezpieczeństwo i pozwalają na zminimalizowanie ryzyka odpowiedzialności karnej skarbowej.
Dwie podstawy
Słowem wyjaśnienia, odpowiedzialność członków zarządu związana z obszarem podatkowym może mieć swoje źródło w dwóch podstawach prawnych, tj. regulacji zawartych w ordynacji Podatkowej i w przepisach wspomnianego już kodeksu karnego skarbowego.
Artykuł 116 § 1 ordynacji podatkowej (o.p.) wskazuje, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Jednakże, według omawianego przepisu o.p., osoba niebędąca członkiem zarządu, a wyznaczona w strukturze spółki do zajmowania się jej kwestiami finansowymi, nie poniesie odpowiedzialności opisywanej w tym przepisie. Tym samym, jej wyznaczenie nie wyłącza odpowiedzialności członka zarządu na podstawie tej ustawy.
Z kolei, jak już zostało wskazane, kodeks karny skarbowy w art. 9 § 3 mówi, że odpowiedzialność ponosić może osoba zajmująca się sprawami finansowymi spółki. W praktyce oznacza to, że członkowie zarządu teoretycznie mogą uchylić się od odpowiedzialności, jeśli zadbają o właściwe, formalne uregulowanie zasad odpowiedzialności za rozliczenia podatkowe w ramach organizacji, której przewodzą. Co istotne, okoliczność jedynie praktycznego (w ramach np. dobrych praktyk) zajmowania się przez danego pracownika rozliczeniami podatkowymi spółki nie zabezpieczy przed odpowiedzialnością i tym samym, w pewnym sensie, daje organom skarbowym sposobność dla ustalenia odpowiedzialności karnej skarbowej nie tylko wobec tej osoby, która faktycznie zajmuje się rozliczeniami, ale i wobec członków zarządu. Co więcej, nawet w przypadku formalnego wyznaczenia i określenia funkcji osób zajmujących się rozliczeniami podatkowymi spółki, kodeks przewiduje odpowiedzialność karną skarbową m.in. za tzw. winę w nadzorze. Ta jednak niesie ze sobą mniejsze konsekwencje niż przestępstwo skarbowe, gdyż kwalifikowana jest jako wykroczenie skarbowe (art. 84).
Może to prowadzić do konkluzji, że zarząd jest niemal zawsze narażony na pewien rodzaj odpowiedzialności. Na podstawie ordynacji podatkowej odpowiada on za zobowiązania podatkowe spółki, a jednocześnie jego członkowie mogą ponosić odpowiedzialność osobistą za przestępstwa czy wykroczenia skarbowe. Te wnioski nie powinny jednak dziwić. Mimo wszystko, to członkowie zarządu, jako osoby odpowiedzialne za prowadzenia spraw spółki, reprezentujące ją na zewnątrz i mające największą niezależność w podejmowaniu decyzji i wyznaczaniu kierunków jej działalności są najbardziej narażeni na ryzyko pociągnięcia do odpowiedzialności.
Konkluzja ta nie powinna być jednak jedynie podstawą do troski, ale raczej stanowić asumpt do działania i podjęcia takich kroków, które pozwolą zminimalizować ryzyko.
Analizując orzecznictwo sądów powszechnych pod kątem częstotliwości stawianych zarzutów, nietrudno zauważyć, że dość powszechnie stawianym zarzutem jest zarzut popełnienie przestępstwa tzw. oszustwa podatkowego.
Najczęściej na wokandzie
W zależności od wielkości podatku narażonego na uszczuplenie przestępstwo oszustwa podatkowego (określone również jako umyślne zniekształcenie stanu rzeczywistego przez sprawcę, mogące skutkować uszczupleniem należności publicznoprawnej), występuje w formie podstawowej (art. 56 § 1 k.k.s.) lub uprzywilejowanej (art. 56 § 2 k.k.s.) przy tzw. małej wartości podatku narażonego na uszczuplenie.
Zgodnie z art. 56 § 1 k.k.s. podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Typ uprzywilejowany przestępstwa oszustwa podatkowego zagrożony jest karą grzywny do 720 stawek dziennych.
Przepis ten powinien w szczególności zwrócić uwagę zainteresowanych, jeszcze z jednego powodu. Mianowicie, regulacja ta penalizuje już samą możliwość narażenia podatku na uszczuplenie. Potwierdza to również stanowisko Sądu Najwyższego: „Wymaga podkreślenia, że w kodeksie karnym skarbowym nie ma wyodrębnionego typu przestępstwa oszustwa podatkowego, w którego opisie expressis verbis zamieszczone jest jako znamię przedmiotowe uszczuplenie należności podatkowej. Natomiast powołany w akcie oskarżenia art. 56 § 1 k.k.s. penalizuje zachowania, których skutkiem jest już samo narażenie podatku na uszczuplenie" (postanowienie SN z 28 stycznia 2009 r., V KK 309/08).
Jak zatem kształtuje się stanowisko sądów powszechnych wydających wyroki w postępowaniach dotyczących odpowiedzialności karnej skarbowej, gdzie oskarżonymi byli członkowie zarządu?
Analiza przykładowych orzeczeń okręgu warszawskiego (na przykładzie wyroków Sądu Rejonowego dla Warszawy-Mokotów w Warszawie) wskazuje, że nawet fakt zatrudniania profesjonalistów (w postaci księgowych, biur rachunkowych) nie chroni przed konsekwencjami wynikającymi z zarzutu oszustwa podatkowego. Od członków zarządu wymagane jest bowiem zachowanie nacechowane profesjonalizmem i rzetelnością >patrz ramka na >D4.
Oznacza to, że dla własnego bezpieczeństwa należy czuwać nad każdym etapem postępowania i w przypadku niezgadzania się z ustaleniami organu kontrolującego- odpowiednio przedstawiać swoją argumentacje w postępowaniu odwoławczym. Jak bowiem widać na przykładzie orzecznictwa, próba późniejszego udowodnienia innych okoliczności sprawy może okazać się niezwykle trudna na etapie postępowania sądowego.
Co zrobić, by czuć się spokojniej
Najlepszym sposobem przed uchronieniem się przed odpowiedzialnością karną skarbową powinno być zapewnienie zgodności rozliczeń podatkowych oraz wdrożenie odpowiednich procedur pozwalających na wykazanie braku winy i dochowanieu należytej staranności przez wszystkie osoby zaangażowane w procesy dające podstawę dla rozliczeń podatkowych przedsiębiorstwa. Na pewno pomocny może się okazać podział obowiązków pomiędzy poszczególnych członków zarządu, formalne przypisane obowiązków do poszczególnych stanowisk czy też wskazanie osób odpowiedzialnych. Tego typu zabezpieczenia będą też pełnić rolę dowodową w ewentualnym postępowaniu karnym skarbowym, stanowiąc przeciwwagę dla twierdzeń organów podatkowych, które nie znając specyfiki działalności przedsiębiorcy, mogą automatycznie jakiekolwiek nieścisłości czy błędy przypisać umyślnemu działaniu i starać się wyciągać z tego negatywne konsekwencje.
podstawa prawna: art. 4, art. 9 § 3, art. 56 i art. 84 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. DzU z 2020 r. poz. 19)
podstawa prawna: art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 900 ze zm.)
Sąd Rejonowy dla Warszawy-Mokotowa o odpowiedzialności członków zarządu
- „Podkreślenia wymaga, iż oskarżony usprawiedliwiał swoje czyny poprzez fakt, iż podpisywał on dokumenty zawierające wyliczenia biura księgowego, miał on tym samym podstawy sądzić, iż zawierają one prawdziwe dane gdyż zatrudnił podmiot profesjonalny. Niestety, jak wskazał sąd [prezes zarządu – dopisek autorki] w swoim postępowaniu, działał przy tym umyślnie, a o umyślności jego działania świadczyło to, że doskonale wiedział on, jako wieloletni przedsiębiorca, o obowiązku rzetelnego zgodnego z prawdą i mającego pokrycie w dokumentach źródłowych, wskazywania kwot podatku naliczonego. Tymczasem nie czynił on tej powinności, przez co uszczuplił on podatek VAT (...)." – wyrok z 19 lutego 2016 r. (III K 297/14).
- „(...) zdaniem Sądu należy uznać, iż skoro [...], pełniący funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu spółki [...], uprawniony z tego tytułu osobiście do działania w jej imieniu oraz samodzielnie do składania oświadczeń woli w zakresie praw i obowiązków majątkowych spółki, zobowiązany był do prowadzenia ewidencji rachunkowej spółki z zakresu podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych, jak również rzetelnego tym samym dokonywania rozliczeń podatkowych z budżetem, a zatem odpowiadał za powyższe czynności osobiście, to skoro nie wykazał w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku oraz zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2010 rok sprzedaży towarów i usług na rzecz ww. podmiotów gospodarczych, a tym samym podał w nich nieprawdę, czym doprowadził do uszczuplenia zobowiązania podatkowego (...)" – wyrok z 12 lutego 2018 r. (III K 154/17).
Niezwykle istotne jest, że sądy powszechne dają wiarę ustaleniom dowodowym poczynionym w postępowaniu podatkowym:
- „Ustalając stan faktyczny sąd oparł się na dowodach w postaci składanych przez oskarżonego zeznań podatkowych, protokołu kontroli skarbowej, decyzjach wydawanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w W., orzeczeniach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wszystkim dokumentom zgromadzonym w sprawie sąd nadał przymiot wiarygodności, uznając, iż ich moc dowodowa nie może być kwestionowana, w szczególności, iż są to dokumenty oraz orzeczenia wydawane przez organy państwowe. W przedmiotowej sprawie, nie jest spornym stan faktyczny sprawy, ten bowiem bez żadnych wątpliwości został ustalony w postępowaniu podatkowym, usankcjonowanym prawomocnymi decyzjami organu podatkowego. Chociaż sąd rozpoznający przedmiotową sprawę jest uprawniony, a wręcz zobowiązany do poczynienia własnych ustaleń, niezależnych od organów podatkowych wskazać należy, iż sąd orzekający w pełni podziela stanowisko organu podatkowego znajdujące odzwierciedlenie w ostatecznych decyzjach podatkowych".- wyrok III Wydziału Karnego z 26 kwietnia 2017 r. (III K 123/17).
Zdaniem autorki
Kamila Milik-Pękała, radca prawny, menedżer w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte
Warto zadbać o bezpieczeństwo osób zajmujących się finansami spółki
Problematyka odpowiedzialności na podstawie kodeksu karnego skarbowego jest skomplikowana, gdyż ze swej istoty dotyka konkretnych osób mających – jako jednostki – zazwyczaj słabszą pozycję niż spółka postrzegana jako silny, zorganizowany wewnętrznie system. Warto więc zadbać o bezpieczeństwo i komfort pracy osób, którym powierzono obowiązek dbania o sprawy finansowe spółki. Jeśli bowiem przedsiębiorstwo pragnie się rozwijać, to często podejmuje działania mogące przynieść różne skutki podatkowe (zarówno te pozytywne, jak i negatywne), za co konsekwencje ponosić mogą jednostki. Z kolei nadmierny strach przed konsekwencjami może blokować innowacyjne działania. Połączenie tych dwóch interesów (tj. komfortu osób odpowiedzialnych i dążenia spółki do ekspansji) jest jak najbardziej możliwe do zrealizowania poprzez zastosowanie lub wdrożenie właściwych procedur.
Proces ten nie powinien być jednak odkładany na przyszłe czasy, zwłaszcza w obecnej dobie dynamicznego rozwoju administracji skarbowej, nastawionej na działania zmierzające do zminimalizowania uszczupleń podatkowych. Szczególnie instytucje finansowe, od których niejako z zasady wymaga się ponadprzeciętnej wręcz staranności w rozliczeniach podatkowych dotyczących prowadzonej przez nie działalności, nie powinny pozwolić sobie na ryzyko luk czy błędów, którym można przypisać ludzką winę czy nieostrożność. Dlatego większe transakcje oraz zagadnienia o charakterze systemowym warto zabezpieczać przy pomocy indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Również kontakt z doradcą podatkowym i pozyskiwanie jego obiektywnej opinii w przypadku bardziej złożonych zagadnień nie pozostaje bez znaczenia, a może pomóc w sytuacji ewentualnego sporu z organem kontrolującym.
