Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 23 czerwca 2017 r. (I SA/Kr 358/17).
Spółka prowadzi działalność gospodarczą w granicach specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) na podstawie zezwoleń, zgodnie z którymi zwolnieniu podatkowemu podlega dochód z tytułu działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej (szkło gospodarcze). Spółka zawiera kontrakty terminowe typu forward i opcje na waluty, które mają na celu zabezpieczenie (tzw. hedging) pozycji walutowych spółki wynikających ze sprzedaży wyrobów strefowych objętych zezwoleniem i ograniczenie ryzyka kursowego.
Zdaniem spółki, dochód ze sprzedaży wyrobów gotowych korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz zezwoleń. Zgodnie z dominującą linią orzeczniczą i interpretacjami organów podatkowych, do przychodów objętych zwolnieniem zalicza się również różnice kursowe oraz rezultaty transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, w takim zakresie, w jakim odnoszą się do transakcji zakupu lub sprzedaży materiałów i towarów niezbędnych do wytworzenia wyrobów oraz sprzedaży wyrobów spełniających warunek wytworzenia w strefie i w zakresie objętym zezwoleniem.
Organ podatkowy w interpretacji z 30 listopada 2016 r. (2461-IBPB-1-3.4510.862.2016.1.IZ) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie SSE. Umowa kontraktu terminowego nie jest działalnością generującą bezpośrednio dochód z działalności określonej w zezwoleniu udzielonym spółce. Wynik realizowany na instrumentach finansowych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Spółka wniosła skargę na tę interpretację do WSA w Krakowie, jednak sąd nie zgodził się ze stanowiskiem spółki i oddalił skargę. Zdaniem sądu, zwolnienie statuowane przez przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT nie ma charakteru podmiotowego i odnosi się tylko do przychodów z działalności strefowej wykonywanej na podstawie zezwolenia. Nie można wywieść, że instrumenty finansowe stanowią czynności pomocnicze.
—Klaudia Surmacz, współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte
Komentarz eksperta
Justyna Chojnacka, konsultantka w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte
Instrumenty finansowe są narzędziem wykorzystywanym przez przedsiębiorców w celu minimalizacji ryzyka wahania lub zmiany kursów walutowych.
W ostatnich kilku latach organy podatkowe konsekwentnie kwestionowały prawo podatników do zaliczenia dochodów osiągniętych z instrumentów finansowych do wyniku z działalności strefowej, tłumacząc, że nie są one dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek przeprowadzenia określonych, niezależnych operacji finansowych.
Stanowisko sądów administracyjnych w tej sprawie prezentuje się mniej jednolicie. W wydawanych orzeczeniach sądy wielokrotnie podkreślały, że zasadnicze znaczenie dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z rozliczenia instrumentów finansowych ma ich związek z działalnością strefową, przez który rozumie się zabezpieczenie konkretnych transakcji zakupu materiałów niezbędnych do wytworzenia oraz sprzedaży objętych zezwoleniem wyrobów wytworzonych w strefie (np. WSA w Warszawie w wyroku z 13 czerwca 2014 r., III SA/Wa 3066/13).
Analizowany wyrok jest jednak kolejnym przykładem pojawiających się w ostatnich latach niekorzystnych dla podatników orzeczeń, w których sądy kwestionują możliwość zaliczania do wyniku z działalności strefowej przychodów lub kosztów osiągniętych z realizacji instrumentów finansowych zabezpieczających transakcje sprzedaży wyrobów strefowych (tak również WSA w Gliwicach w wyroku z 17 lutego 2015 r., I SA/Gl 1100/14).
Niekorzystna dla spółek strefowych linia orzecznicza organów i sądów zdaje się być kontrowersyjna z perspektywy możliwości alokowania do wyniku zwolnionego z opodatkowania niektórych dochodów osiąganych z działalności finansowej, takich jak m.in. odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych czy umowy ubezpieczenia, gdyż de facto żadna z tych form działalności finansowej nie jest wprost określona w zezwoleniu strefowym.
Zabezpieczanie przez podatników transakcji sprzedaży wyrobów strefowych za pomocą instrumentów finansowych pełni służebną funkcję wobec działalności strefowej. Transakcje te mają w istocie na celu zapewnienie określonej rentowności działalności wskazanej w zezwoleniu, wspierając tym samym jej niezakłóconą kontynuację i rozwój. Instrumenty finansowe służą przede wszystkim zabezpieczeniu osiągnięcia przez przedsiębiorców dochodów ze sprzedaży wyrobów strefowych, co stanowi obligatoryjny wymóg zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Należy podkreślić, że zwolnienie z opodatkowania powinno obejmować wyłącznie wyniki transakcji zawieranych w celu wsparcia działalności głównej, jaką jest działalność strefowa oraz niestanowiących odrębnego, ukierunkowanego na osiąganie zysków rodzaju działalności. W analizowanym przypadku źródłem dochodów przedsiębiorcy wciąż jest sprzedaż wyrobów strefowych, jednak dzięki podjętym działaniom są one zabezpieczone przed uszczupleniem. Ten ścisły związek z działalnością strefową uzasadnia, moim zdaniem, możliwość uwzględnienia wyniku osiągniętego z realizacji instrumentów finansowych do wyniku strefowego.
Mając na uwadze funkcjonalną wykładnię przepisów podatkowych, umożliwiającą objęcie niektórych przychodów finansowych zwolnieniem z opodatkowania, moim zdaniem słuszne byłoby równorzędne traktowanie różnych form działalności finansowej, poprzez uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanych z nich dochodów od wykazania ich ścisłego związku z zabezpieczeniem transakcji sprzedaży wyrobów strefowych objętych zezwoleniem.
