W ostatnim czasie sądy nie przestają zadziwiać podatników. Otóż, odpowiednio, 19 i 21 kwietnia 2016 roku WSA w Gdańsku (I SA/Gd 356/16) i WSA w Poznaniu (I SA/Po 2431/15) wydały dwa zupełnie odmienne rozstrzygnięcia na temat wpływu przekształcenia spółki kapitałowej (udziałowca w podmiocie zależnym) w spółkę osobową na spełnienie warunku dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w takim podmiocie zależnym.

Stan faktyczny

Stroną sporu w obydwu przypadkach była polska spółka kapitałowa – udziałowiec w innym podmiocie będącym podatnikiem CIT, która miała otrzymać od tego podmiotu przychody/dochody z udziałów w zyskach osób prawnych (np. wynagrodzenie z tytułu automatycznego umorzenia udziałów, traktowane dla celów podatkowych analogicznie jak dywidenda).

Z uwagi na to, że w momencie otrzymania ww. dochodów/przychodów spółka posiadałaby bezpośrednio co najmniej 10 proc. udziałów w podmiocie zależnym realizującym omawiane wypłaty, nie planowano potrącać od nich 19-proc. daniny. Wprawdzie w momencie otrzymania ww. przysporzeń spółka nie posiadałaby udziałów w podmiocie zależnym nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata, jednak planowała dochować tego warunku w przyszłości, co nadal uprawniałoby do zwolnienia z daniny.

Jednak już po otrzymaniu ww. przysporzeń, ale przed upływem wspomnianego dwuletniego okresu posiadania udziałów w podmiocie zależnym, spółka planowała przekształcić się w spółkę osobową.

Spółka wystąpiła o potwierdzenie, że wskazane przekształcenie (skutkujące wyłącznie zmianą formy prawnej, a nie wyzbyciem się jakichkolwiek udziałów w podmiocie zależnym) nie spowoduje przerwania dwuletniego okresu posiadania udziałów w tym podmiocie. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby dla spółki obowiązek zapłaty podatku od otrzymanych w przeszłości przychodów/dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Istota sporu

Niejasności wokół interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania oraz zwolnienia z opodatkowania dywidend i innych przychodów/dochodów z udziału w zyskach osób prawnych nie są nowością. Co do zasady przychody z tych tytułów uzyskane przez spółkę-udziałowca od podmiotu zależnego podlegają opodatkowaniu według stawki 19 proc. Rolę płatnika potrącającego daninę odgrywa w tym przypadku podmiot wypłacający. Jednocześnie ustawa o CIT przewiduje wyjątek, tzn. zwolnienie wypłacanych kwot z opodatkowania, m.in. gdy:

? spółka wypłacająca i otrzymująca przysporzenie jest podatnikiem CIT oraz

? spółka otrzymująca ww. przysporzenia posiada w wypłacającym je podmiocie bezpośrednio co najmniej 10 proc. udziałów nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata.

Co istotne, warunek dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów nie musi być spełniony w momencie otrzymania dywidendy/innych przychodów/dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Może on być spełniony już po takim zdarzeniu, przy czym jeśli ostatecznie okres ten zostanie przerwany przed upływem dwóch lat, to należy zapłacić daninę (wraz z odsetkami) od przysporzenia otrzymanego w przeszłości.

Co powoduje przerwanie biegu

I to właśnie ta regulacja wzbudza najwięcej kontrowersji. Nie wiadomo bowiem, jakie czynności/transakcje powodują przerwanie biegu omawianego dwuletniego okresu. Oczywiste jest, że bieg tego okresu zostaje przerwany w sytuacji prostego wyzbycia się (np. sprzedaży) przez spółkę udziałów posiadanych w podmiocie zależnym. W takiej sytuacji zmienia się bowiem właściciel udziałów. W sferze niepewności pozostaje sytuacja, gdy zmienia się forma prawna właściciela udziałów (który wcześniej otrzymał przysporzenie, np. dywidendę), ale zmiana następuje w efekcie czynności skutkujących po jego stronie tzw. sukcesją uniwersalną (czyli chociażby wskutek połączenia udziałowca z inną spółką lub właśnie jego przekształcenia ze spółki kapitałowej w spółkę osobową).

Zdaniem sądów

WSA w Gdańsku w wyroku z 19 kwietnia 2016 r. (I SA/Gd 356/16) rozstrzygnął wskazaną wątpliwość na korzyść podatnika. Sąd stwierdził, że skoro proces przekształcenia udziałowca w spółkę osobową skutkuje sukcesją uniwersalną (tzn. przejęciem ogółu obowiązków i praw spółki przekształcanej), to nie spowoduje on przerwania dwuletniego okresu posiadania przez tę spółkę udziałów w podmiocie zależnym.

Innego zdania był WSA w Poznaniu, który w wyroku z 21 kwietnia 2016 r. (I SA/Po 2431/15) stanął po stronie fiskusa i tym samym potwierdził, że sukcesja uniwersalna związana z procesem przekształcenia nie ma w tej sytuacji znaczenia. Istotne jest wyłącznie to, że adresatem zwolnienia z opodatkowania dywidend i innych przychodów/dochodów z udziału w zyskach osób prawnych są podatnicy CIT. W konsekwencji wszelkie warunki uprawniające do takiego zwolnienia muszą być spełnione właśnie przez podatników CIT. Spółka osobowa nie jest takim podmiotem.

Podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r., poz. 851 ze zm.)

Zdaniem autorki

Agnieszka Sułkowska, doradca podatkowy, partner w Couliers sp. z o.o.

Adresatem i beneficjentem preferencji jest ten sam podmiot

Przedstawiony problem jest tematem licznych sporów między podatnikami a organami podatkowymi. Niestety, konsensusu próżno szukać również na poziomie wojewódzkich sądów administracyjnych.

W konkretnym przypadku omówionym w artykule nie sposób odmówić racji WSA w Gdańsku, który zajął pozytywne dla podatnika i – jak się wydaje – słuszne stanowisko w sprawie. W spornym stanie faktycznym przysporzenie (stanowiące przychód/dochód z udziału w zyskach osób prawnych) zostałoby bowiem wypłacone na rzecz spółki kapitałowej (tzn. jeszcze przed przekształceniem tej spółki w spółkę osobową). Adresatem i beneficjentem zwolnienia z opodatkowania ww. przychodu/dochodu byłaby więc – zgodnie z celem regulacji – spółka kapitałowa.

Upływ dwuletniego okresu posiadania udziałów już po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powinien „anulować" nabytego prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia z CIT. Przekształcenie jest bowiem procesem skutkującym sukcesją uniwersalną, czyli przejęciem całości praw i obowiązków podmiotu przekształconego. Natomiast przyjęcie przez WSA w Poznaniu założenia, że w tym konkretnym przypadku nie następuje przejęcie przez spółkę pojedynczego prawa do zwolnienia, a jednocześnie spółka ta przejmuje obowiązek zapłaty zaległej daniny od otrzymanej uprzednio dywidendy, jest swoistą niekonsekwencją. Mam nadzieję, że to stanowisko nie spotka się z akceptacją NSA.