Od nowego roku wprowadzono do ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) wiele zmian mających, między innymi, znieść niektóre uciążliwe dla podatników bariery i ograniczenia systemowe prawa podatkowego. Jedną z takich zmian jest nowy przepis art. 62b o.p. wprowadzający możliwość zapłaty zobowiązania podatkowego przez osobę inną niż podatnik. Dotychczasowe przepisy nie przewidywały wprost takiego rozwiązania, przez co przyjmowano, że co do zasady wyłącznie podatnik może uregulować ciążące na nim zobowiązanie podatkowe. W wyjątkowych przypadkach dopuszczalne było jednak, aby zobowiązanie podatkowe uregulowała za podatnika inna osoba (podmiot), czyli tzw. wyręczyciel lub przekaziciel środków podatnika.

Dopuszcza się jeden wyjątek

Niezależnie od uregulowań ogólnych >patrz ramka w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. przyjmowało się powszechnie, że dopuszczalna jest prawnie skuteczna zapłata podatku należnego od podatnika przez osobę (podmiot) inną niż podatnik, jeżeli:

- osoba (podmiot) wpłacając podatek działała w imieniu podatnika oraz

- zapłata podatku następowała ze środków pieniężnych należących do podatnika.

Osoba (podmiot) wpłacająca „cudzy" podatek traktowana była w takim przypadku jako „wyręczyciel" lub „przekaziciel środków podatnika", tj. podmiot pośredniczący w technicznej czynności zapłaty podatku. Wyręczycielem mógł być np. pracownik podatnika, który na polecenie podatnika płacił podatek w kasie organu podatkowego, lub inna osoba, której podatnik powierzył własne środki z poleceniem zapłaty podatku w imieniu podatnika (np. członek rodziny).

Praktyka do końca ubiegłego roku

W praktyce obrotu gospodarczego instytucja zapłaty podatku przez wyręczyciela była również chętnie wykorzystywana przez spółki osobowe prawa handlowego (jawne, komandytowe) do wpłacania „za" wspólnika będącego podatnikiem należnych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Postępowanie takie ma liczne zalety praktyczne. Wysokość należnej zaliczki wynika bowiem z ksiąg podatkowych prowadzonych dla spółki i to spółka jest źródłem dochodów, z tytułu osiągania których wynika obowiązek zapłaty podatku (zaliczki). Zapłata podatku przez spółkę w imieniu wspólnika upraszcza obieg informacji pomiędzy spółką a wspólnikami, jak również minimalizuje ryzyko wystąpienia pomyłek lub zaległości we wpłatach podatków.

Możliwość taką potwierdził przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 marca 2010 r. (III SA/Wa 2000/09): „(...) nie można zapominać, że czym innym jest umowne przenoszenie zobowiązania (długu w zakresie obowiązku zapłaty), które w przypadku zobowiązań podatkowych jest niedopuszczalne, a czym innym dokonanie technicznych czynności wpłaty środków pieniężnych przez podmiot inny niż podatnik tzw. wyręczyciela. Takie działanie podatnika jest w obecnym stanie prawnym dopuszczalne. Działanie podatnika wyręczającego się w czynnościach zapłaty inną osobą z punktu widzenia prawa podatkowego jest indyferentne, gdyż jest jedynie działaniem faktycznym (...). Obowiązek zapłaty podatku cały czas obciąża podatnika, a działania wyręczycieli są traktowane jak działanie samego podatnika. W sensie prawnym zapłaty dokonuje podatnik". Pogląd ten został również potwierdzony w wydanej przez ministra finansów odpowiedzi na oświadczenie senatorskie udzielonej 12 kwietnia 2012 r. W piśmie tym wskazano wręcz na bezprzedmiotowość przeprowadzania w tym zakresie jakichkolwiek zmian legislacyjnych, skoro funkcjonowanie instytucji wyręczyciela może zostać wywiedzione w drodze wykładni obowiązujących przepisów.

Co się zmieniło

1 stycznia 2016 r. wszedł w życie art. 62b o.p., zgodnie z którym zapłata podatku może nastąpić przez:

- najbliższych członków rodziny, tj.: małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę – bez ograniczenia wysokości opłacanego zobowiązania podatkowego,

- aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;

- przez inny podmiot, ale wyłącznie gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

Ordynacja podatkowa w art. 62b ust. 2 wprowadziła w takich przypadkach ustawowe domniemanie uiszczenia podatku ze środków należących do podatnika, jeżeli tylko treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika. Przepisy dotyczące zapłaty podatku przez samego podatnika stosuje się odpowiednio, co oznacza w szczególności, że zapłata podatku przez osobę trzecią skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 62b o.p. wprowadził zatem nowy tryb wygasania zobowiązań podatkowych poprzez zapłatę przez osobę trzecią, alternatywny wobec sposobów przewidzianych dotychczas w art. 59 § 1 o.p. W przypadku zapłaty podatku w trybie art. 62b o.p. nie ma praktycznego znaczenia to, z czyich pieniędzy regulowany jest podatek: ze środków podatnika czy ze środków osoby trzeciej dokonującej wpłaty, gdyż ordynacja podatkowa przewiduje w tym zakresie domniemanie prawne. Ordynacja nie uzależnia również skuteczności zapłaty podatku przez osobę trzecią od ustaleń odnośnie do rozliczenia tej zapłaty pomiędzy podatnikiem i tą osobą.

Wobec braku wskazania w art. 62b o.p. przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę zaliczki na podatek przez spółkę osobową, której wspólnikiem jest podatnik, powstała praktyczna wątpliwość, czy od 1 stycznia 2016 r. dopuszczalne jest nadal odwoływanie się w tym zakresie do instytucji zapłaty podatku przez wyręczyciela czy też przeciwnie, skutkiem ubocznym nowelizacji ordynacji podatkowej, mającej ułatwić wpłacanie podatku przez osoby inne niż podatnik, jest eliminacja tej instytucji z obrotu prawnego.

Tego ustawodawca nie przewidział

W mojej ocenie wprowadzenie do ordynacji podatkowej nowej możliwości wykonywania zobowiązań podatkowych przez zapłatę podatku przez osobę trzecią nie powinno wpływać ograniczająco na możliwości prawnie skutecznego uregulowania zobowiązania, które istniały (były dopuszczalne) w dotychczasowym stanie prawnym. Przyjmując bowiem, że zapłata podatku przez wyręczyciela, którym może być spółka osobowa w zakresie podatków związanych z jej działalnością opłacanych ze środków należnych podatnikowi od spółki, stanowi w sensie prawnym zapłatę podatku przez samego podatnika, w tym zakresie w ordynacji podatkowej nic się nie zmieniło. Co więcej, wyeliminowanie z obrotu prawnego instytucji wyręczyciela oznaczałoby także niedopuszczalność opłacania podatku w kasie organu podatkowego np. przez pracownika, pieniędzmi powierzonymi mu w tym celu przez pracodawcę (dla podatków w kwocie przekraczającej 1000 zł), a nie wydaje się, aby aż tak daleko idący skutek mógł być intencją ustawodawcy.

Szczególny podmiot

W świetle nowych przepisów art. 62b o.p., osoba wpłacająca w tym trybie podatek w imieniu podatnika staje się szczególnym podmiotem prawa podatkowego – osobą trzecią, której sytuacja prawna i skutki wykonywanych przez nią czynności faktycznych są określone w przepisach prawa podatkowego. W konsekwencji osoba ta jest adresatem norm prawa podatkowego, któremu ordynacja podatkowa przyznaje w art. 62b szczególne uprawnienie.

Osoba wpłacająca podatek za podatnika na podstawie art. 62b o.p. musi zostać zidentyfikowana przez organ podatkowy w celu weryfikacji, czy spełnione zostały przesłanki do uznania zobowiązania podatnika za skutecznie uregulowane, tj. określenia w szczególności stopnia powiązania rodzinnego z podatnikiem, co uzasadnia wyłączenie ograniczenia kwotowego wpłacanego podatku. W przypadku pozytywnego potwierdzenia występowania warunków do zapłaty podatku w trybie art. 62b o.p. zastosowanie znajduje ustawowe domniemanie, że podatek opłacany jest ze środków podatnika. Domniemanie to wyłącza w tym zakresie obowiązek określenia stanu faktycznego własności wpłacanych środków, co jest odstępstwem od ogólnej reguły osobistego regulowania zobowiązań podatkowych przez zobowiązanych do tego podatników.

Odmienna sytuacja prawna

Sytuacja prawna wyręczyciela według ordynacji podatkowej była natomiast – i, jak się wydaje, jest nadal – zupełnie odmienna. Wyręczyciel, jako techniczny pośrednik w czynności wpłaty podatku przez podatnika nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej. Pozostaje transparentny, ponieważ działa w imieniu podatnika i z wykorzystaniem faktycznie powierzonych mu przez podatnika środków. W tym przypadku nie obowiązują bowiem żadne domniemania prawne, zatem wyręczyciel musi być w stanie wykazać pochodzenie środków na zapłatę podatku właśnie od podatnika. Skoro jednak wyręczyciel reguluje zobowiązanie podatkowe „jako" podatnik, to wygasa ono bezpośrednio na podstawie przepisów ordynacji podatkowej dotyczących zapłaty podatku przez samego podatnika (art. 59 § 1 o.p.), ale wyłącznie w sytuacji, gdy podatek uiszczony został faktycznie środkami należącymi do podatnika, tak jak dotychczas powszechnie przyjmowano zarówno w orzecznictwie, jak i nauce prawa podatkowego.

—Jarosław Żemantowski

podstawa prawna: ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2015 r., poz. 613 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2015 r., poz. 1649 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail, tygodnikpodatki@rp.pl

Każdy płaci za siebie

Zobowiązanie podatkowe, z mocy prawa obciążające podatnika, ze względu na jego osobisty charakter może zostać uregulowane wyłącznie przez samego podatnika. Niedopuszczalne i nieskuteczne jest zawarcie umowy cywilnoprawnej przenoszącej obowiązek zapłaty podatku na podmiot inny niż podatnik. Wniosek taki potwierdzają także przepisy art. 59–61 o.p. wskazujące sposoby wygasania zobowiązań podatkowych, spośród których podstawowe znaczenie ma zapłata podatku (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Także przepisy określające formę, w jakiej zapłata zobowiązania podatkowego powinna nastąpić, akcentują powiązanie obowiązku zapłaty z osobą podatnika. Jest to szczególnie wyraźne w przypadku zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dla których podstawową formą płatności jest postać bezgotówkowa, przelewem z rachunku należącego do podatnika, prowadzonego przez instytucję finansową (art. 61 § 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 o.p.).

Zdaniem autora

Jarosław Żemantowski, doradca podatkowy, partner w kancelarii Chmieliński i Żemantowski

Przekazanie środków powinno zostać udokumentowane

Nadal istnieją podstawy do prawnie skutecznego opłacania podatków z wykorzystaniem instytucji wyręczyciela, zarówno w odniesieniu do podatków płatnych w gotówce, jak i w obrocie bezgotówkowym, np. do opłacania przez spółki osobowe prawa handlowego zaliczek na poczet należnego podatku dochodowego z tytułu udziału w spółce, ze środków należących do wspólnika pozostających na rachunku bankowym spółki.

Wobec braku ustawowego domniemania przynależności podatnikowi środków pieniężnych znajdujących się w spółce wspólnicy powinni zadbać o to, aby w odniesieniu do kwot zaliczek wpłacanych w ich imieniu przez spółkę istniały dokumenty potwierdzające dokonanie przez wspólników wobec spółki dyspozycji o przekazaniu określonych kwot z majątku spółki na rzecz wspólników. Dowodem takim może być podjęta przed zapłatą podatku przez spółkę uchwała o wypłacie zaliczek na poczet udziału w zysku lub postanowienie w umowie spółki zarówno określające moment, w którym udział w zysku (zaliczka) staje się należny wspólnikowi, jak i wysokość tego udziału, który przypada do dyspozycji wspólnika.

De lege ferenda należy natomiast postulować, aby tak istotne zagadnienie doczekało się jednoznacznej regulacji w przepisach ordynacji podatkowej. Doskonałą ku temu okazją było wprowadzenie do ordynacji przepisu art. 62b, regulującego skutki zapłaty podatku przez osobę trzecią. Szkoda, że okazja ta nie została wykorzystana, gdyż treść aktualnie obowiązujących przepisów może budzić i – jak wskazują pierwsze tygodnie ich obowiązywania – budzi poważne wątpliwości interpretacyjne po stronie organów podatkowych przyjmujących wpłaty podatków.