Pomoc wykonawców z zewnątrz nie przekreśla zwolnienia

Spółka jest działającym w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej producentem złączy elektrotechnicznych. Na podstawie zezwolenia prowadzi działalność w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE) i korzysta ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Proces produkcyjny wyrobów wskazanych w zezwoleniu obejmuje czynności realizowane zarówno we własnym zakresie na terenie zakładu produkcyjnego w strefie, jak i przez podwykonawców poza strefą. Firma podkreślała, że poza strefę zleca realizację tylko wybranych, nie kluczowych działań. Zapytała, czy wydatki na zakup usług realizowanych przez podwykonawców poza strefą, które są elementem procesu produkcyjnego wyrobów, to koszty uzyskania przychodów zwolnionych z CIT w związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE.

Odpowiedź okazała się dla niej niekorzystna. Urzędnicy podkreślili, że przepisy podatkowe oraz strefowe – w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania – nakazują prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie SSE. Jeśli zatem jakaś faza działalności nie jest prowadzona w strefie, to w tej części dochód spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT i powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

Tego stanowiska nie podzielił najpierw WSA w Poznaniu. Przypomniał, że usługi realizowane przez podwykonawców mają pomocniczy charakter w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów wskazanych w zezwoleniu, realizowanego w zakładzie spółki objętym granicami strefy. Wykonywanie usług przez podwykonawcą jest integralnym elementem prowadzonej przez spółkę działalności strefowej.

Korzystną dla spółki wykładnię przepisów ostatecznie potwierdził NSA. Zgodził się co prawda, że z przepisów o utworzeniu strefy wynika konieczność wydzielenia organizacyjnego działalności, która prowadzona jest poza SSE. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w której cały proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE, natomiast w jego trakcie podmiot korzysta z towarów i usług o charakterze subsydiarnym, pochodzących od podmiotów działających poza strefą.

Skarżąca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej poza terenem strefy. Dlatego oczekiwanie, by wyodrębniła ona w sztuczny sposób niewielki wycinek produkcji realizowanej na terenie strefy tylko z tego powodu, że korzysta z usług podwykonawców, nie znajduje ani prawnego, ani racjonalnego uzasadnienia. NSA podkreślił, że procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego są wysoko wyspecjalizowane. To powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Zdaniem sądu trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w rozpoznawanym przypadku – od podmiotów działających poza strefą. Każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej lub prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego, czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie SSE.

NSA uznał, że zaproponowana przez organ wykładnia przepisów jest nie do zaakceptowania. Przeczy też celom, dla których tworzy się SSE, tj. przyspieszeniu rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, rozwoju, konkurencyjności itd. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Skoro działalność podmiotów położonych w SSE powinna się przyczyniać do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza jej terenem. Dlatego zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Ważne jest to, czy mają one charakter zasadniczy czy subsydiarny.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2015 r. (II FSK 1766/13).

—oprac. Aleksandra Tarka

Komentarz eksperta

Adrian Kardaś, konsultant w Accreo

W komentowanym wyroku NSA jednoznacznie potwierdził, że zwolnieniu podatkowemu wynikającemu z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT podlegają dochody, które są bezpośrednim wynikiem działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, również wtedy, gdy część kosztów uzyskania przychodu pochodzi z działalności pozastrefowej (np. usług świadczonych przez podwykonawców), jeżeli ma ona charakter pomocniczy i jest niezbędna do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej.

Bez znaczenia jest przy tym, czy wspomniana działalność pomocnicza prowadzona jest na terenie SSE czy poza nim. Jak zaznaczył NSA, „zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów". Z punktu widzenia realizacji celów, jakie przyświecały ustawodawcy podczas ustanawiania SSE, wydaje się obojętne, czy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą na obszarze SSE prowadzi również współpracę z podmiotami zewnętrznymi w zakresie, w jakim jest to niezbędne.

Pomocniczy charakter działalności pozastrefowej, który w komentowanej sprawie miał rozstrzygające znaczenie, może wynikać z różnych powodów. Prawdopodobnie działalność pomocnicza jest sprzężona z działalnością główną w takim stopniu, że samodzielnie nie byłaby realizowana. Poza tym działalność pomocnicza może być niezbędna do prawidłowego toku działalności głównej prowadzonej w obrębie SSE.

Wyrok NSA jest potwierdzeniem dotychczasowej linii orzeczniczej (por. m.in. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., II FSK 1139/10) dotyczącej zakresu zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Jest również przejawem racjonalnego podejścia do otaczającej nas rzeczywistości gospodarczej, w której mamy do czynienia z wysoką specjalizacją prowadzonej działalności wymagającą korzystania przez przedsiębiorcę z towarów lub usług innych podmiotów.