W 2011 r. podpisałem umowę leasingu operacyjnego na samochód osobowy. Z tytułu opłaty wstępnej oraz rat leasingowych odliczałem 60 proc. kwoty VAT (do limitu 6000 zł). W 2013 r. wykupiłem samochód z leasingu. Jednocześnie, w związku z rozwojem działalności, samochód ten przeznaczyłem tylko do celów związanych z wynajmem (usługi opodatkowane 23 proc. VAT). Umowy najmu przekraczały okres sześć miesięcy. Samochód w dalszym ciągu jest wykorzystywany wyłącznie do celów wynajmu.

Czy mam prawo do korekty VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe (lata 2011–2013) i do odliczenia 100 proc. VAT z tytułu opłaty wstępnej/rat leasingowych/wykupu samochodu w związku ze świadczeniem usług wynajmu? Czy w tym celu muszę spełnić jakieś warunki? – pyta czytelnik.

Aby odpowiedzieć na zadane pytanie, należy odwołać się do przepisów o VAT obowiązujących zarówno do końca 2010 r., jak i po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2011 r.

Przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowiło 60 proc. kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł (art. 86 ust. 3). Nie dotyczyło to jednak wszystkich pojazdów. Ograniczenie nie obowiązywało m.in. wtedy, gdy przedmiotem działalności podatnika była: a) odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, przy czym te samochody (pojazdy) były przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 86 ust. 4).

W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa powyżej, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze kwotę podatku naliczonego stanowiło 60 proc. kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania takich samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie mogła przy tym przekroczyć kwoty 6000 zł.

...i od 1 stycznia 2011 r.

W związku z uchyleniem od 31 grudnia 2010 r. art. 86 ust. 3 i nast. ustawy o VAT ustawodawca w okresie przejściowym (lata 2011–2013) uregulował kwestię odliczenia VAT od samochodów osobowych w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (DzU nr 247, poz. 1652 ze zm.).

W praktyce ograniczenia w odliczeniu VAT i wyłączenia z ograniczeń były takie jak poprzednio, tj. w szczególności do odliczenia 100 proc. VAT konieczne było przeznaczenie samochodu na cele usług wynajmu, leasingu, dzierżawy (itp.) na okres nie krótszy niż sześć miesięcy, gdy przedmiotem działalności podatnika był odpłatny wynajem pojazdów samochodowych.

Kiedy 100 proc. daniny

Z ustawy o VAT wynikało, że co do zasady prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia lub użytkowania samochodu osobowego było ograniczone do 60 proc. kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6000 zł. Wyjątek w tym zakresie, a tym samym prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku, przysługiwał podmiotom, które spełniały trzy podstawowe warunki:

- przedmiotem działalności podatnika było oddawanie w odpłatne używanie samochodów na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze;

- samochody były przeznaczone wyłącznie do wykorzystywania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy;

- odliczenie 100 proc. kwoty podatku naliczonego dotyczyło tylko tych samochodów wykorzystywanych do celów ww. działalności przez minimum sześć miesięcy.

Przepisy nie przewidywały innych warunków, które należało spełnić, aby mieć prawo do odliczenia 100 proc. VAT w odniesieniu do odpłatnego wynajmu samochodów. Samo udostępnienie samochodów do celów odpłatnego wynajmu mogło nastąpić zarówno w momencie nabycia (rozpoczęcia użytkowania), jak i w terminie późniejszym. Przy czym w chwili uzyskania prawa do dysponowania pojazdem konieczne było ustalenie jego przeznaczenia. Faktyczne wykorzystanie samochodu w prowadzonej działalności powinno było być zgodne z jego przeznaczeniem, co znajdowało uzasadnienie w kwocie odliczonego VAT (60 proc. kwoty podatku naliczonego albo 100 proc. VAT w przypadku spełnienia warunków szczególnych). Oznacza to, że ustalenie przeznaczenia samochodu determinowało stopień prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego >patrz ramka. W sytuacji wykorzystania pozyskanego samochodu do prowadzenia innego typu działalności gospodarczej niż odpłatny wynajem, a dopiero w późniejszym okresie przeznaczenie i faktyczne wykorzystywanie go do celów wynajmu, nie zmieniało się przeznaczenie samochodu w chwili uzyskania prawa do dysponowania pojazdem. Zmieniało się ono dopiero później.

Jeżeli czytelnik nie przeznaczył samochodu (użytkowanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, a następnie wykupionego) wyłącznie do celów wynajmu czy leasingu (innych podobnych umów), ale wykorzystywał samochód do innych celów prowadzonej działalności gospodarczej, to przysługiwało mu prawo do odliczenia jedynie 60 proc. kwot VAT.

Sam fakt prowadzenia przez podmiot działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów nie skutkował prawem do pełnego odliczenia VAT. Natomiast późniejsza zmiana przeznaczenia samochodu nie skutkowała zmianą prawa do odliczenia VAT, które realizowało się w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury VAT z tytułu raty leasingowej (wykupu samochodu).

W związku z tym za okres, w którym samochód był oddany przez podatnika w odpłatne używanie na podstawie umowy wynajmu, dzierżawy, leasingu, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT.

Zaniechanie lub pomyłka

Jeżeli podatnik nie odliczył podatku w terminach wskazanych w ustawie (co do zasady w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych), to może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia. Może to zrobić nie później niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13).

Prawo do korekty podatku naliczonego (nieodliczonego w pierwotnych okresach rozliczeniowych, względnie odliczonego w zaniżonej wysokości) jest wtórne w odniesieniu do nabycia pierwotnego prawa do odliczenia z art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym kluczowe jest ustalenie, czy w momencie powstania takiego prawa (otrzymanie faktury) podatnik miał prawo do odliczenia VAT. Jeżeli w momencie pierwotnego rozliczenia podatnik był uprawniony do odliczenia 100 proc. VAT, to przyczyna korekty (świadome zaniechanie czy pomyłka) nie stanowi przeszkody do korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy. Przyczyna korekty nie ma znaczenia dla skuteczności skorygowania rozliczeń VAT. Jedynym warunkiem rozliczenia korekty za dany okres jest posiadanie w momencie pierwotnego okresu odliczenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego.

W omawianym przypadku w okresach rozliczeniowych pierwotnego odliczenia VAT (zarówno z tytułu rat leasingowych, jak i wykupu samochodu) czytelnikowi nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT. Mógł odliczyć jedynie 60 proc. VAT naliczonego (z ustawowym limitem 6000 zł). W związku z tym podatnik nie może skorygować podatku naliczonego za okresy rozliczeniowe, w których pierwotnie obniżał kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zmiana kolejności

W przypadku zmiany przeznaczenia samochodu jedyną prawnie dopuszczalną metodą odliczenia 100 proc. VAT naliczonego było zastosowanie przez podatnika konstrukcji odwrotnej. Należało zatem nabyć samochód osobowy (względnie rozpocząć użytkowanie na podstawie umowy leasingu, najmu itp.) i bezpośrednio po pozyskaniu do celów działalności faktycznie przeznaczyć pojazd do celów odpłatnego wynajmu na okres minimum sześciu miesięcy. Pozyskanie do celów działalności gospodarczej oznacza w tym przypadku zarówno nabycie, jak i korzystanie na podstawie umowy leasingu, najmu lub innej umowy o podobnym charakterze. W takiej sytuacji podatnik miałby prawo do odliczenia 100 proc. VAT naliczonego w momencie otrzymania faktur z tytułu zakupu (bądź odpłatnego użytkowania samochodu). Zmiana przeznaczenia samochodu po tym okresie i wykorzystanie go do celów związanych z inną działalnością gospodarczą (poza wynajmem, np. w przypadku braku zainteresowania tego typu ofertą) nie skutkowałoby obowiązkiem jakiejkolwiek korekty podatku naliczonego. Prezentowane stanowisko dotyczące odliczania VAT potwierdzają również organy podatkowe >patrz tabela.

Przykład

Spółka Omega kupiła w 2012 r. samochód osobowy Skoda Rapid o wartości początkowej 50 000 zł netto, VAT 11 500 zł. W momencie zakupu (otrzymania faktury VAT) Omega przeznaczyła samochód na potrzeby odpłatnego wynajmu dla podmiotu trzeciego. W dacie rozliczenia podatku spółce Omega przysługiwało prawo do odliczenia 100 proc. VAT w związku z zadysponowaniem samochodu do celów odpłatnego wynajmu. Po upływie 12 miesięcy trwania ww. umowy, wobec braku zainteresowania innych podmiotów wynajmem, Omega przeznaczyła samochód do celów bieżącej działalności. Omega nie ma obowiązku jakiejkolwiek korekty podatku naliczonego. Pomimo zmiany przeznaczenia pojazdu ustawa o VAT nie nakazywała korekty uprzednio odliczonego podatku w całości lub części.

Liczy się faktyczne zadysponowanie

Ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji pojęcia „przeznaczone". W związku z tym należy się odwołać do definicji słownikowej. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego" PWN (www.sjp.pwn.pl) „przeznaczać" oznacza:

1) „określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś na czyjś użytek, na czyjąś korzyść";

2) „z góry określić zakres czyichś obowiązków, wybrać komuś zawód, wyznaczyć do pełnienia jakiejś funkcji".

W kontekście przedmiotu działalności należy wskazać, że chodzi o faktyczne zadysponowanie danego pojazdu (tutaj: samochodu osobowego) do celów odpłatnego wynajmu, leasingu itp. Nie jest konieczne posiadanie wpisu co do przedmiotu działalności w ewidencji działalności gospodarczej PKD 77.11.Z – wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek. Działalność gospodarcza w tym obszarze powinna być faktycznie prowadzona przez podatnika, względnie z okoliczności dotyczących zakupu (odp. użytkowania) samochodu powinno wynikać bezpośrednio, że podatnik planował podjąć tego typu działalność. Konkretny pojazd, w odniesieniu do którego podatnik zamierzał odliczyć 100 proc. VAT, powinien być przeznaczony wyłącznie do celów odpłatnego udostępnienia (w ramach wynajmu, leasingu itp.).

Oznacza to w praktyce, że nabyte (użytkowane) samochody nie mogły być przeznaczone/wykorzystywane od momentu zakupu (użytkowania) do celów innej działalności gospodarczej niż wynajem. Faktyczne zadysponowane pojazdów do inne celów niż wynajem skutkowało brakiem możliwości odliczenia pełnej kwoty VAT i ograniczeniem odliczenia do 60 proc. (nie więcej niż 6000 zł).