Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 października 2014 r. (III SA/Wa 675/14, III SA/Wa 676/14).
Spółka świadczy usługi polegające na kompleksowej organizacji kolonii oraz letnich obozów dla dzieci i młodzieży, w ramach których zapewnia uczestnikom nocleg i wyżywienie oraz program rekreacyjno-kulturalny. Spółka często organizuje przewóz uczestników i ich ubezpieczenie od NNW oraz wykupuje od podmiotów trzecich usługi przewodnickie, basen, spływ kajakowy, bilety do muzeów itp. Usługi nabywane od podmiotów trzecich nie są dodatkowo obciążane narzutem ze strony spółki. W ocenie zainteresowanej są to usługi pomocnicze, więc powinny być wliczone do usługi podstawowej i opodatkowane według takiej samej stawki jak usługa podstawowa. W wydanej interpretacji organ nie zgodził się jednak ze stanowiskiem spółki i uznał, że należy zastosować procedurę VAT-marża, gdyż usługi nabywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, ale nie stanowią jednocześnie środków do świadczenia usługi własnej spółki i nie stają się elementem kompleksowej usługi turystycznej.
WSA w Warszawie przychylił się do stanowiska organu. Sąd przypomniał, że możliwość objęcia szczególną procedurą VAT-marża przewiduje art. 119 ust 1 ustawy o VAT, natomiast art. 119 ust. 3 i 5 wprost mówi, że jeśli podatnik nabywa usługi od podmiotów trzecich, to w sposób obligatoryjny ma zastosować procedurę VAT-marża. Ponadto art. 119 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, to odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych (tj. takich, których konsumentem jest także podatnik) i dla usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Sąd uznał również, że dla wysokości podatku nie ma znaczenia, że spółka sprzedaje te usługi po kosztach. W takiej sytuacji nie wystąpi marża, ale nie jest wykluczone, że następnym razem podatnik naliczy marżę. Sama wysokość marży nie powinna determinować tego, czy daną procedurę z art. 119 ust. 5 się stosuje czy nie.
—Aleksandra Kielar, współpracowniczka Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte
Komentarz eksperta
Sylwia Adamczyk, doradca podatkowy, menedżer w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o.
Komentowany wyrok dotyczy możliwości objęcia części usług świadczonych w ramach organizacji kolonii oraz letnich obozów dla dzieci i młodzieży szczególną procedurą VAT-marża, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy art. 119 ustawy o VAT dotyczące specjalnych zasad opodatkowania w przypadku świadczenia usług turystyki oparte są na regulacjach art. 306-310 dyrektywy 2006/112.
Na temat tych szczególnych zasad opodatkowania wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał). W szczególności w wyroku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin Trybunał wskazał, że „szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich". Z kolei w wyroku w sprawie C-557/11 Maria Kozak v. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie Trybunał stwierdził, że „własne usługi przewozu świadczone przez biuro podróży, jak usługi własne świadczone przez M. Kozak, nie podlegają szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży ani w zakresie określenia podstawy opodatkowania, ani w odniesieniu do pozostałych zasad obliczania podatku VAT." Nie ulega zatem wątpliwości, że przy świadczeniu usługi turystyki szczególne zasady opodatkowania mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników.
W komentowanej sprawie spółka świadczy usługi polegające na kompleksowej organizacji kolonii oraz letnich obozów dla dzieci i młodzieży. Składając wniosek o interpretację, spółka stała na stanowisku, że usługi nabywane od podmiotów trzecich to usługi pomocnicze, w związku z czym powinny one być opodatkowane tak jak usługa podstawowa (tj. na zasadach ogólnych).
W tym miejscu należy podkreślić, że zasady specjalne opodatkowania marży mają charakter obligatoryjny. Oznacza to, że jeśli podatnik spełnia łącznie warunki określone w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, tj.:
1) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty
- to nie może wybrać innych zasad opodatkowania. Zasady ogólne mogą być bowiem stosowane tylko jeśli ww. warunki nie są w całości spełnione.
W przedmiotowej sprawie spółka, nabywając usługi od podmiotów trzecich, spełnia warunki określone w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, więc należy zgodzić się ze stanowiskiem przyjętym przez WSA w Warszawie, że jest ona wówczas zobowiązana do zastosowania procedury VAT-marża. Natomiast w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, spółka wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi (tj. zakwaterowanie/nocleg, wyżywienie, program rekreacyjny i kulturalno-oświatowy przy wykorzystaniu infrastruktury będącej własnością spółki), to powinna ona odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla usług własnych i opodatkować je przy zastosowaniu zasad ogólnych.
