Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2014 r. (I FSK 1609/13).
W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółka dokonuje rozliczeń w walutach obcych. Chcąc zabezpieczyć się przed wahaniem kursów walutowych, zawiera z bankiem umowy na pochodne instrumenty finansowe, tj. transakcje forward walutowy nierzeczywisty. Strony zobowiązują się do przeprowadzenia transakcji kupna lub sprzedaży określonej kwoty waluty w określonym czasie, po z góry określonej cenie. Transakcja forward ma charakter nierzeczywisty, gdy obejmuje rozliczenia pieniężne instrumentu bez dostawy instrumentu bazowego. Rozliczenia następują wówczas poprzez wypłatę różnicy wynikającej z przyszłego kursu waluty w transakcji terminowej i kursu wypłaty waluty na dany moment. W przypadku osiągnięcia przez bank zysku na kontrakcie spółka przelewa środki z takiej transakcji na rzecz banku, gdy natomiast zysk osiągnie spółka, bank przelewa środki na jej rzecz. Spółka zapytała, czy transakcje te są usługą w rozumieniu ustawy o VAT, a świadczącym usługę jest wyłącznie bank. Wskazała, że jej zdaniem transakcje te są usługą, ale podmiotem, który ją świadczy, jest wyłącznie bank. Czynności wykonywane przez spółkę w ramach transakcji mają charakter techniczny i nie są odpłatnym świadczeniem, przez co nie mogą zostać uznane za usługę.
Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, że spółka jest nie tylko odbiorcą świadczenia realizowanego przez bank, ale także wykonuje świadczenie na rzecz tej instytucji. Gdy po jej stronie wystąpi zysk, bank jako strona kontraktu zobowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia, przez co spółka zostaje uznana za usługodawcę działającego w charakterze podatnika. WSA w Rzeszowie wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r. (I SA/Rz 185/13) uchylił interpretację, stwierdzając, że jedynym odbiorcą świadczenia jest spółka. Uznaniu przeprowadzanych przez nią czynności za świadczenie usług stoi na przeszkodzie brak ich samodzielnego charakteru. Od wyroku tego organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną, którą jednak NSA oddalił.
Sąd przeprowadził analizę dotychczasowego orzecznictwa i na tej podstawie ustalił, jakie elementy powinno posiadać świadczenie, aby mogło zostać uznane za usługę za wynagrodzeniem. Zdaniem sądu czynności świadczonych przez spółkę nie można uznać za usługę opodatkowaną VAT. Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie można wprawdzie wskazać na związek prawny pomiędzy spółką a bankiem, jednak nie występuje tu świadczenie wzajemne. W ocenie sądu przeprowadzane przez spółkę rozliczenia mają jedynie charakter techniczny pozwalający na prawidłową realizację transakcji forward i wynikających z niej zabezpieczeń wahań walutowych.
—Artur Niesłuchowski, współpracownik zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte
Komentarz eksperta
Jacek Hawrysz, konsultant w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.
Umowa forward jest instrumentem finansowym, wymienionym w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, który może służyć zabezpieczeniu kursu kupna lub sprzedaży waluty. Umowa ta nakłada na jedną ze stron obowiązek dostarczenia, a na drugą obowiązek odbioru określonej ilości aktywów, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu. W przypadku transakcji nierzeczywistych następuje rozliczenie transakcji poprzez wypłatę jednej ze stron kwoty rozliczenia będącej różnicą pomiędzy ustalonym kursem terminowym a kursem rzeczywistym w dniu realizacji transakcji (kursem spot). W konsekwencji istnieje symetryczność ryzyka, gdyż zysk może osiągnąć bank albo podmiot zawierający z bankiem umowę, a strony zobowiązane są do wzajemnych rozliczeń. Poza sporem jest to, że za usługodawcę dla celów VAT należy uznać instytucję finansową świadczącą usługę.
Przy analizie tego zagadnienia może się jednak pojawić wątpliwość, czy za podatnika może być uznany podmiot, na rzecz którego bank wypłaca rozliczenie. Konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska jest powstanie obowiązku podatkowego po stronie podmiotów, dla których przeznaczona jest usługa, czyli głównie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, kredytobiorców czy inwestorów, dla których otrzymywanie środków pieniężnych nie jest celem ich działalności, lecz wyłącznie efektem zaistnienia na rynkach korzystnych dla nich okoliczności.
W mojej ocenie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez organ podatkowy. Trudno uznać spółkę za usługodawcę względem banku wyłącznie na podstawie osiągania przez spółkę zysków z kontraktów. Trafnie sąd przyjął więc, że to bank jest aktywnym uczestnikiem rynku i kreatorem rynku instrumentów pochodnych, dla którego zawieranie transakcji na tych instrumentach jest jednym z podstawowych rodzajów prowadzonej działalności, zaś spółka jest jedynie odbiorcą oferowanego przez bank świadczenia. Rozliczenia spółki nie mieszczą się w pojęciu dostawy ani świadczenia usług, a wynikają jedynie z zabezpieczenia ryzyka walutowego i mają wyłącznie charakter techniczny wobec kompleksowej usługi świadczonej przez bank, przez co nie do przyjęcia jest uznanie tych czynności za operacje na instrumentach finansowych przez podmiot, który dokonuje jedynie rozliczeń w walutach obcych w związku z prowadzoną działalnością. Przyjęcie przeciwnego stanowiska może zaburzać odbiór transakcji forward dla podmiotów korzystających z tego typu usług i – jak zauważył WSA w zaskarżonym wyroku – wypacza cel, jakiemu ma służyć transakcja. W pełni należy więc zaaprobować stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał, że w omawianej sytuacji przeprowadzanych przez spółkę czynności nie można uznać za świadczenie usług, więc nie będą one podlegały opodatkowaniu VAT.
