Omawiając wskazaną problematykę, trzeba zacząć od rozstrzygnięcia, kiedy podróż pracownika uznawana jest za podróż służbową. Na gruncie prawa podatkowego brak jest bowiem definicji podróży służbowej. Aby więc wyjaśnić ten termin, należy posłużyć się art. 77

5

kodeksu pracy >> 

patrz ramka

.

Jak się okazuje, w zależności od tego, czy wyjazd pracownika na gruncie kodeksu pracy będzie traktowany jako podróż służbowa, czy też nie, różne będą jego konsekwencje podatkowe.

Które wpływy są zwolnione

Jeżeli podróż spełnia przesłanki podróży służbowej, to zgodnie ?z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Gdy diety i inne należności zostaną wypłacone pracownikowi ponad obowiązujący limit, będziemy mieć do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Wtedy wartości ponad kwoty określone w rozporządzeniu ministra pracy ?i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej powinny być doliczone do przychodu pracownika i opodatkowane.

Ważne, gdzie się zachoruje

Okazuje się jednak, że wysłanie pracownika w podróż służbową ?(z rozliczeniem należności stosownie do treści ww. rozporządzenia) nie zawsze będzie dla niego neutralne podatkowo. Dotyczy to na przykład kosztów leczenia poniesionych podczas podróży służbowej. Zdaniem Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z 1 marca 2013 r., IPPB4/415-951/12-4/MP) zwrot kosztów prywatnej wizyty lekarskiej, szczepień oraz leków, które pracodawca refunduje pracownikowi wyjeżdżającemu w podróż służbową, jest dla tego pracownika przychodem ze stosunku pracy.

Warto jednak zwrócić uwagę, że ze stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji nie wynikało, aby pracownik zapadł na chorobę w trakcie podróży służbowej (koszty musiały być poniesione z uwagi na przebytą przed rozpoczęciem podróży służbowej chorobę nowotworową pracownika). Zgodnie natomiast z § 19 ust. 1 rozporządzenia zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą przysługuje pracownikowi w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej. Ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT będzie więc korzystać tylko zwrot kosztów leczenia spowodowanych chorobą powstałą w trakcie podróży służbowej.

Przysporzenie w postaci polisy

Kontrowersje budzi także zagadnienie opłacania przez pracodawcę za pracownika ubezpieczenia w związku z podróżą służbową (OC, leczenie, assistance). Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2012 r. (II FSK 2351/10) płynie wniosek, że w takim przypadku powstaje przychód, i to bez względu na okoliczność, że umowa ubezpieczenia nie wymienia imiennie konkretnych objętych nią osób. Istnieje bowiem możliwość ustalenia beneficjentów, gdyż ich indywidualizacja nie następuje poprzez zajście wypadku objętego umową ubezpieczenia, lecz ?z chwilą zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej. Innymi słowy, pracownik, będąc zwolniony ?z obowiązku ponoszenia kosztów swego ubezpieczenia, otrzymuje przysporzenie majątkowe w postaci nieodpłatnego świadczenia. Pogląd taki został także zawarty ?w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 marca 2011 r. (I SA/GI 1164/10).

Odmienne zdanie wyraziła jednak niedawno Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 8 marca 2013 r. (IBPBII/1/415-1064/12/BD). Jej zdaniem wykupienie polis ubezpieczeniowych w przypadku podróży służbowej poza granicami Polski należy traktować jako zabezpieczenie się pracodawcy przed koniecznością poniesienia ewentualnych kosztów leczenia oraz leków i transportu zwłok do kraju (do których poniesienia zobowiązują pracodawcę przepisy rozporządzenia z 29 stycznia ?2013 r.). Stąd też takie działanie nie powoduje powstania przychodu ?u pracownika.

Poza stałe miejsce pracy

Zgodnie z art. 77

5

kodeksu pracy, podróż służbowa to wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego. Zatem jeśli pracownik ma w umowie o pracę jako miejsce pracy oznaczony np. obszar województwa, to jego podróż służbowa będzie miała miejsce dopiero w momencie przekroczenia granic tego województwa.

Zwrot kosztów przejazdu ?i wyżywienia...

Gdy podróż nie może być uznana za służbową, dominuje stanowisko, że wszelkie należności, zwroty kosztów przejazdu, wyżywienia, ?a także inne wydatki są dla pracownika nieodpłatnym świadczeniem. Tak uznały m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji ?z 12 września 2011 r. (IBPBII/1/ 415-603/11/MK) oraz WSA w Krakowie ?w wyroku z 8 maja 2012 r. (I SA/Kr 299/12).

Choć zdarza się to rzadko, to jednak można spotkać także stanowisko przeciwne, czego przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 1 kwietnia 2011 r. (IPPB2/415-56/11-2/MG). W piśmie tym organ potwierdził, że zwrot pracownikowi wydatku poniesionego w trakcie podróży niebędącej podróżą służbową nie prowadzi do jakiegokolwiek przysporzenia, ponieważ pracownik działał w imieniu i na rzecz pracodawcy.

...oraz zakwaterowania

Podobnie jest w przypadku kosztów noclegu takiego wyjazdu niebędącego podróżą służbową. Co do zasady organy uznają, że ich poniesienie przez pracodawcę generuje przychód u pracownika. Przychód ten korzysta jednak – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT – ze zwolnienia od podatku, ale tylko do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty ?500 zł. W pozostałym zakresie wartość świadczeń jest dla pracownika nieodpłatnym przychodem (tak chociażby Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 30 lipca 2012 r., IBPBII/1/ 415-373/12/AA).

Czasowa zmiana miejsca pracy

Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przypadku przeniesienia służbowego, czyli czasowej zmiany miejsca pracy, w związku ?z którą pracodawca ponosi wydatki z tytułu noclegów na rzecz pracownika. Zarówno organy, jak ?i sądy uznają je za nieodpłatne świadczenie (tak Izba Skarbowa ?w Bydgoszczy w interpretacji z 30 września 2011 r., ITPB2/415-621a/ 11/IB oraz WSA w Gliwicach w wyroku z 23 maja 2012 r., I SA/Gl 250/12).

Przepis szczególny

Odmienne są konsekwencje podatkowe sytuacji, kiedy pracownik przebywa w podróży służbowej. Wówczas całkowity koszt zakwaterowania podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT.

W związku z tym należy uznać, że art. 21 ust. 1 pkt 19 tej ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do jej art. 21 ust. 1 pkt 16. Potwierdza to Izba Skarbowa w Łodzi ?w interpretacji z 29 lipca 2011 r. (IPTPB2/415-168/11-2/ASZ), ?a także Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 5 lutego 2013 r. (IBPBII/1/415-962/12/BD).

Różnicowanie konsekwencji ?jest nieuzasadnione

Tomasz ?Tylus, konsultant podatkowy ?w kancelarii J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo Podatkowe

Przedstawiany w większości interpretacji oraz wyroków sądowych kierunek interpretacji przepisów ustawy o PIT dotyczących zwłaszcza wyjazdów niebędących podróżami służbowymi ma istotny mankament. A mianowicie traci się z pola widzenia fundamentalną kwestię, jaką jest cel ponoszenia przez pracowników wydatków. Nie różni się on bowiem niczym od celu podróży służbowej. Wyjazd niebędący podróżą służbową także jest przecież wykonywany w ramach realizacji powierzonych zadań pracowniczych. Ponadto, trudno mówić o definitywnym przysporzeniu (a tylko takie może być uznane za przychód), kiedy pracownik otrzymuje jedynie zwrot wydatków poniesionych ?z „własnej kieszeni". Mało przekonujące wydaje się zatem różnicowanie konsekwencji podatkowych takich działań.