Tak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2013 r. (I FSK 1750/12).

Stan faktyczny

Podatnik jest absolwentem studiów magisterskich na wydziale sztuk pięknych, ?o kierunku konserwacja i restauracja dzieł sztuki. Prowadzi działalność gospodarczą ?i odprowadza podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Działalność mieści się ?w grupowaniu 91.03.Z – działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. Przysługują mu jako twórcy prawa autorskie. We wniosku o interpretację wyjaśnił ponadto, że prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium za pracę) prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Podatnik poprosił o potwierdzenie, że usługi konserwacji zabytków wykonywane w ramach działalności gospodarczej są zwolnione z VAT.

Fiskus nie potwierdził jednak tego stanowiska. W jego ocenie podatnik nie może być uznany za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przejawem prowadzonej przez niego działalności nie jest bowiem powstanie utworu, lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Organ argumentował, że usługi konserwatorskie i restauratorskie pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny.

Zdaniem fiskusa utrata mocy prawnej, od 31 grudnia 2011 r., rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (DzU nr 73, poz. 392 ze zm.) oznacza, że usługi konserwatorskie i restauratorskie ?od 1 stycznia 2012 r. nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji podlegają opodatkowaniu 23-proc. stawką tego podatku.

Spór trafił na wokandę. Sąd pierwszej instancji przyznał rację fiskusowi.

Rozstrzygnięcie

Po stronie podatnika opowiedział się dopiero Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd stwierdził, że art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT zwalnia z VAT usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Zwolnieniem objęte są zatem niektóre usługi kulturalne świadczone przez twórców, tj. te, które wynagradzane są w formie honorariów.

Skarżący we wniosku wskazał, że prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu wynagrodzenia prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Organ interpretacyjny uznał ten stan faktyczny za wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej. Nie wzywał bowiem wnioskodawcy do jego uzupełnienia. Dlatego, w ocenie NSA, nie można było uznać, że ten stan faktyczny nie wyczerpuje dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT.

Sąd nie miał co prawda wątpliwości, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie będzie miało zastosowania do wszystkich usług świadczonych przez podatnika. Dotyczy bowiem jedynie działań o charakterze twórczym, noszących cechy indywidualne, wynagradzanych za pomocą honorariów. Nie będą więc nim objęte działania o charakterze czysto technicznym.

Zdaniem sądu utrata mocy obowiązującej przepisów zawartych w akcie rangi podustawowej nie przesądza o tym, że od 1 stycznia 2012 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich przestały korzystać ze zwolnienia z VAT. Przemawia za tym także wykładnia prounijna. Zwolnienie od podatku usług konserwatorskich i restauratorskich, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością, jest niewątpliwie zwolnieniem czynności wykonywanych ?w interesie publicznym. Celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych w prawie unijnym było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. Usługi te w sposób pośredni niewątpliwie realizują ten cel.

Anna Nowak, ?doradca podatkowy, starszy konsultant w Crido Taxand

Omawiany wyrok stanowi wyłom w dotychczasowym orzecznictwie w zakresie opodatkowania VAT usług konserwatorskich. Do tej pory przeważająca część organów interpretacyjnych i sądów administracyjnych wyrażała pogląd, że usługi konserwatorskie co do zasady nie noszą znamion twórczości, mają one charakter techniczny i nie prowadzą do powstania utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Wyrok NSA, przynajmniej w pewnym zakresie, potwierdza argumenty podnoszone już wcześniej przez środowisko konserwatorów zabytków i otwiera furtkę do objęcia usług konserwatorskich zwolnieniem z VAT jako usług kulturalnych świadczonych przez twórców.

Należy jednak mieć na uwadze, że wyrok został wydany w określonym stanie faktycznym ?i odnosi się do ściśle określonych usług restauracji zabytków ruchomych, wynagradzanych w formie honorariów. Wydanie wyroku przez NSA nie oznacza zatem automatycznej zmiany podejścia organów podatkowych do kwestii zwolnienia z VAT usług konserwatorskich. Może jednak stanowić poważny argument w dyskusji z fiskusem. Podmioty świadczące usługi konserwatorskie powinny zatem przeanalizować świadczone usługi pod kątem kryteriów przedstawionych w wyroku.

Wyrok NSA jest interesujący również ze względu na poruszone w nim, dość często występujące w praktyce, kwestie proceduralne. Otóż sąd wyraźnie wskazał, że organ interpretacyjny powinien orzekać w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację – bez względu na jego zgodność ze stanem rzeczywistym. Organ nie może wydawać indywidualnej interpretacji w oparciu o wykreowany przez siebie, na podstawie własnych ustaleń, stan faktyczny. W ramach postępowania interpretacyjnego nie ma zastosowania zasada prawdy materialnej.

—oprac. Aleksandra Tarka