Na podstawie ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce od 1 stycznia 2013 r. zmieniły się niektóre przepisy ustawy o VAT. Nowelizacja objęła m.in. obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie oraz nabyciu towarów.

W poprzednim stanie prawnym

Zgodnie z poprzednim brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (dalej: WDT) obowiązek podatkowy powstawał 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Natomiast w przypadku gdy przed upływem tego terminu, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy należało wykazać w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę.

Przykład

UBIEGŁOROCZNE ROZLICZENIE

Firma A dokonała 10 września 2012 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy sprzętu AGD do kontrahenta z Niemiec. W tym samym dniu wystawiła fakturę potwierdzającą dostawę. Wobec tego obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury. Firma powinna ująć transakcję w rozliczeniu za wrzesień 2012 r.

Do opodatkowania zaliczek otrzymanych z tytułu unijnej dostawy towarów, w „starym stanie prawnym" podatnik mógł natomiast stosować art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, jeżeli przed dokonaniem dostawy firma otrzymała całość lub część ceny, to obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie należności.

Podatnik nie miał jednak obowiązku wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki. Do końca ubiegłego roku, zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur, w przypadku, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, podatnik mógł wystawić fakturę potwierdzającą otrzymanie całości lub części ceny.

W razie wystawienia takiej faktury obowiązek podatkowy powstawał z chwilą jej wystawienia. Gdyby jednak firma nie wystawiła faktury dokumentującej zaliczkę, wówczas obowiązek podatkowy powinna była określić na zasadach ogólnych, określonych w art. 20 ust. 1 lub 2 ustawy o VAT.

Przykład

ZALICZKA PRZED ZMIANĄ USTAWY

Firma B otrzymała 25 sierpnia 2012 r. zaliczkę na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy mebli do kontrahenta z Niemiec. W tym samym dniu wystawiła fakturę potwierdzającą zaliczkę. Powinna zatem wykazać zaliczkę w deklaracji VAT za sierpień 2012 r.

Poprawki nie tylko redakcyjne

Od 1 stycznia 2013 r. zmienione zostały przepisy określające obowiązek podatkowy w WDT. Nowelizacja ma z jednej strony charakter redakcyjny (polega na połączeniu w art. 20 ust. 1 i ust. 2), natomiast z drugiej strony istotnie zmienia dotychczasowe zasady opodatkowania zaliczek (art. 20 ust. 3 ustawy o VAT).

Nowy art. 20 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że w WDT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Zmiana ta z praktycznego punktu widzenia nie wnosi nic nowego. Podatnik dokonujący unijnej dostawy towarów nadal powinien w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na datę wystawienia faktury. Tym bardziej, że od początku roku zmienione zostały przepisy rozporządzenia ministra finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur. Wprowadzono tam nowy zapis, określający termin wystawienia faktur dokumentujących unijną dostawę towarów.

Zgodnie z § 9 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku unijnej dostawy towarów, fakturę należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydano lub przemieszczono towar.

Jeżeli jednak podatnik nie wystawiłby faktury w tym terminie, to obowiązek podatkowy powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów.

Przykład

NIEZALEŻNIE OD WYSTAWIENIA FAKTURY

Firma A dokonała 10 stycznia 2013 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy komputerów do kontrahenta z Czech. Faktura została wystawiona 15 lutego 2013 r.

Wobec tego obowiązek podatkowy powstał 15 lutego 2013 r. i w rozliczeniu za luty 2013 r. firma A powinna rozliczyć unijną transakcję. Gdyby firma A postąpiła niezgodnie z rozporządzeniem i nie wystawiła faktury, to obowiązek podatkowy również powstałby 15 lutego 2013 r.

Wykonywane w sposób ciągły

Od 1 stycznia 2013 r. w art. 20 ustawy o VAT dodany został ust. 1a. W myśl tego przepisu, w przypadku WDT wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc, uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów.

Wobec tego ostatni dzień każdego miesiąca oznacza dostawę towarów, a obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia kolejnego miesiąca, chyba że wcześniej zostanie wystawiona faktura potwierdzająca dostawę.

Podatnicy mogą jednak mieć problem z określeniem, kiedy występuje dostawa realizowana w sposób ciągły, w szczególności w przypadku, gdy towar jest dostarczany wielokrotnie w ciągu np. miesiąca, na podstawie jednej umowy zawartej na cały ten okres.

Niestety, przepisy z zakresu VAT nie wskazują, co należy rozumieć przez dostawy ciągłe.

Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 25 maja 2012 r. (IPTPP1/443-227/12-2/MW)

rozstrzygała kwestię sprzedaży o charakterze ciągłym. Organ podatkowy uznał, że aby sprzedaż mogła być uważana za ciągłą, umowa o takie dostawy powinna spełniać następujące kryteria:

- powinna być trwała, zawarta na dłuższy okres,

- muszą z niej wynikać obowiązki ciągłe, bez możliwości jednorazowego spełnienia świadczenia (warunek ten sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji określenia konkretnego dnia dokonania tej czynności – spełnienia świadczenia),

- świadczenie musi polegać na stałym i powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do określonego zachowania.

Jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia, rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

W interpretacji wskazano, że samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika, że kontrahent może wielokrotnie pobierać (nabywać) towar podatnika ze swojego magazynu, nie przesądza o uznaniu tych dostaw za sprzedaż o charakterze ciągłym. Dostawa ta musi bowiem spełniać opisane wyżej przesłanki należące do istoty zobowiązania, czyli świadczenia ciągłego.

Wobec tego dokonanie sprzedaży (dostawy) na rzecz kontrahenta, towarów nawet wielokrotnie w ciągu miesiąca nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż ciągła. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty, asortymentu i ilości dostarczonego towaru. W odniesieniu do każdej można także ustalić definitywne wykonanie.

Biorąc pod uwagę ww. interpretację organu podatkowego, w praktyce mogą pojawić trudności z zastosowaniem art. 20 ust. 1a ustawy o VAT.

Przykład

KILKA RAZY W MIESIĄCU

Firma A zawarła umowę z kontrahentem B, który może nabywać towary złożone przez firmę A w magazynie należącym do kontrahenta B. Postanowienia umowy nie regulują kwestii częstotliwości pobierania towaru.

Częstotliwość ta zależy od zapotrzebowania na towary u kontrahenta. Statystycznie w trakcie jednego miesiąca kalendarzowe- go dochodzi do 50-60 pobrań towarów przez kontrahenta.

W związku z tym, że do każdej z tych dostaw można ustalić definitywne wykonanie, mamy do czynienia z odrębnymi dostawami towarów, a tym samym nie stanowią one sprzedaży o charakterze ciągłym.

Przykładami dostaw o charakterze ciągłym są dostawy energii elektrycznej, cieplnej, chłodniczej, gazu przewodowego, oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

Przepisy przejściowe

W ustawie nowelizującej z 16 listopada 2012 r. zawarte zostały przepisy przejściowe odnoszące się do opodatkowania zaliczek. W myśl art. 20 ustawy zmieniającej, przy określaniu podstawy opodatkowania w przypadku WDT lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT), do podstawy tej nie wlicza się kwot, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał odpowiednio zgodnie z art. 20 ust. 3 lub 7 ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym.

Zatem rozliczenie zaliczek według „starych zasad" powoduje, że nie należy ich ujmować w podstawie opodatkowania transakcji unijnych, które są opodatkowane zgodnie ze zmienionymi przepisami. W przeciwnym razie powodowałoby to podwójne rozliczenie tych należności: raz jako zaliczki, a drugi raz, gdy zostaną ujęte w podstawie opodatkowania WDT lub WNT.

Przykład

DOSTAWA POMNIEJSZONA O ZALICZKĘ

Firma B otrzymała 10 października 2012 r. zaliczkę na poczet WDT i w tym samym dniu wystawiła fakturę.

Wobec tego obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej należności powstał w rozliczeniu za październik 2012 r. Dostawa towarów miała miejsce 15 lutego 2013 r., natomiast fakturę firma wystawiła 1 marca 2013 r.

Zgodnie z przepisem przejściowym firma powinna w wystawionej fakturze wartość całej dostawy pomniejszyć o wcześniej wykazaną zaliczkę.