Podatnicy nabywający programy komputerowe od podmiotów zagranicznych stykają się często z koniecznością odpowiedzi na pytanie, czy w związku z dokonaną transakcją są obowiązani do pobrania tzw. podatku u źródła.

Należy jednak pamiętać, że przepisy dotyczące tego podatku stosujemy z uwzględnieniem uregulowań umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które najczęściej skutkują obniżeniem stawki podatku bądź rezygnacją z poboru tego podatku. Trzeba dodać, że warunkiem zastosowania stawek wynikających z tych umów jest posiadanie przez polską firmę certyfikatu rezydencji zagranicznego podmiotu, na rzecz którego dokonywana jest wypłata >patrz ramka.

Dwie sytuacje

Rozróżnienia wymagają tutaj dwie sytuacje:

1. nabycie praw autorskich, czyli sytuacja, w której nabywca staje się właścicielem praw autorskich do programu komputerowego (np. napisanego na zamówienie graficznego programu komputerowego) i może korzystać z nich w pełnym zakresie oraz

2. nabycie licencji do korzystania z praw autorskich do oprogramowania komputerowego.

W pierwszej sytuacji podmiot zagraniczny uzyskuje przychód z praw autorskich i konieczność pobrania podatku u źródła bądź kwestia stawki tego podatku wynikają z ewentualnego posiadania przez polską firmę certyfikatu rezydencji zbywcy. Zależą one także od konkretnych zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oczywiście uznanie, czy w określonej sytuacji doszło do nabycia praw autorskich, zależy od konkretnych zapisów umowy zawartej z zagranicznym kontrahentem.

Niekompletna formuła

Spore wątpliwości budzi natomiast kwestia nabycia licencji do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Wynika to w dużej mierze z definicji „należności licencyjnych" zawartych w większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz z treści przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. DzU z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.). W art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Zgodnie natomiast z art. 74 ust. 1 tej ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Należałoby więc przyjąć, że programy komputerowe, pomimo objęcia ochroną praw autorskich, nie mogą zostać uznane za utwory (dzieła) literackie, artystyczne czy naukowe.

Tymczasem w większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych nie zawiera w swoim zakresie pojęcia „program komputerowy". Przykładowo w umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. (DzU z 2005 r. nr 12, poz. 90) przez należności licencyjne należy rozumieć „wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów".

Jeżeli więc w definicji brak jest odniesienia do programu komputerowego (przy jednoczesnym uznaniu, że program komputerowy nie jest dziełem literackim, artystycznym czy naukowym, na co zwróciliśmy uwagę już wcześniej), to trudno jest uznać, że w przypadku udzielenia licencji do korzystania z oprogramowania komputerowego powstają należności licencyjne.

Sądy mają inne zdanie....

Pogląd ten jest obecnie powszechnie akceptowany przez sądy administracyjne. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 wrześ- nia 2010 r.( III SA/Wa 1008/10) wskazał, że „należności z tytułu użytkowania programu komputerowego nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych, określonej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania z Holandią i USA, a tym samym nie mogą być opodatkowane w Polsce".

Z kolei zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2411/10): „skoro w art. 12 ust. 3 Konwencji z 2006 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosownie do art. 3 ust. 2 umowy, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania" (podobnie NSA w wyroku z 14 stycznia 2011 r., II FSK 1550/09).

... niż organy

Z podejściem sądów nie zgadzają się organy podatkowe i uzależniają obowiązek poboru podatku od zakresu praw udzielonych nabywcy.

Według organów, jeżeli polska firma uzyskuje prawo do wykorzystywania oprogramowania wyłącznie na własne potrzeby (bez prawa do modyfikowania, sublicencjonowania itp.), to płatności z tego tytułu nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż nie dochodzi w takim przypadku do korzystania z praw autorskich.

Certyfikat rezydencji

W tym miejscu powstają jednak wątpliwości, czy w przypadku wykorzystania oprogramowania na własne potrzeby wymagany jest certyfikat rezydencji.

Zdaniem niektórych organów podatkowych, pomimo uznania, że nie powstały należności licencyjne, w dalszym ciągu należy przyjąć, że mamy do czynienia z przychodami wskazanymi w art. 21 ustawy o CIT, w odniesieniu do których należy stosować zasady dotyczące certyfikatów rezydencji i dokumentowania takich wypłat. Ich zdaniem nawet w sytuacji, gdy nie powstaną należności licencyjne, podatnicy powinni posiadać certyfikat rezydencji i dopełnić wszelkich formalności informacyjnych związanych z wykazaniem kwoty wypłat poczynionych na rzecz podmiotów zagranicznych.

Zdarzają się jednak poglądy, zgodnie z którymi uzyskiwanie certyfikatu rezydencji w przypadku ponoszenia opłat za korzystanie z oprogramowania na własne potrzeby nie jest konieczne. Część organów podatkowych podkreśla, że taki przychód podmiotu zagranicznego nie znajduje się w kategorii przychodów z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Przykładowo Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 27 lipca 2010 r. (IBPBI/2/423-629/10/BG) wskazała, że „z treści wniosku wynika, iż uczelnia korzysta z zakupionych programów komputerowych wraz z licencją wyłącznie na własne potrzeby bez prawa dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania itp.

Licencje na używanie zezwalają wyłącznie na korzystanie z programów komputerowych zgodnie z ich funkcją i przeznaczeniem oraz na dokonanie kopiowania na twarde dyski na określone ilości stanowisk lub ewentualne sporządzenie kopii zapasowej oprogramowania. Jednocześnie wskazano, iż uczelnia jest końcowym użytkownikiem zakupionych programów komputerowych.

Biorąc pod uwagę powyższe uczelnia nabyła prawa do użytkowania programów komputerowych na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tych programów. W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich, a zatem płatności dokonywane przez uczelnię na rzecz kontrahentów zagranicznych z USA, Niemiec, Holandii, Francji, Wielkiej Brytanii nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o CIT.

Oznacza to, że podmiot polski (uczelnia) dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego, jak również nie ma on obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji podmiotów zagranicznych, od których doko- nuje zakupu programów komputerowych wyłącznie na własne potrzeby".

Co mówi przepis

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne przychodów m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych wynosi 20 proc. Zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT).

Autor jest ekspertem ECDDP Sp. z o.o.