Niemały popłoch wśród podatników i kolejne pytania o sens podejmowania prób skorzystania z ochrony, jaką w zamyśle miała dawać indywidualna interpretacja prawa podatkowego, wywołało orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2012 r. (II FSK 2608/10 był on opisany w „Rz” z 22 sierpnia).

Sąd stwierdził w nim, że zakaz wydawania wyroku na niekorzyść skarżącego (reformationis in peius), określony w art. 134 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. DzU z 2012 r. poz. 270; dalej PPSA) nie dotyczy skargi na indywidualną interpretację prawa podatkowego.

Dla przedsiębiorcy wiedza, jakie będą skutki prawne, zwłaszcza podatkowe, bywa często na wagę złota, na jej podstawie bowiem podejmuje lub zamierza podjąć określone czynności. Indywidualne interpretacje prawa podatkowego w swym zamyśle miały być narzędziem pomocnym podatnikom w poruszaniu się po gąszczu coraz bardziej skomplikowanych przepisów, często wzajemnie sprzecznych oraz rozmaicie interpretowanych tak przez administrację skarbową, jak i sądy administracyjne.

Niestety, praktyka ostatnich lat pokazuje, że cele te coraz bardziej się oddalają. Dzieje się tak głównie za sprawą ministra finansów, który często wydaje interpretacje w praktyce nieprzydatne podatnikowi, niczego niewyjaśniające, opatrzone warunkami i zastrzeżeniami, a także za sprawą sądów administracyjnych. Kolejnym przykładem kroku w niewłaściwym kierunku jest wspomniany wyrok NSA.

Zakaz reformationis in peius

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 134 § 2 PPSA sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Stanowisko sądu w niniejszej sprawie nie tylko nie znajduje podstaw prawnych, lecz także budzi wątpliwości, przede wszystkim dlatego że NSA sam stwierdził, iż „Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanowi czynność z zakresu administracji publicznej”.

Jeśli więc wydanie interpretacji jest czynnością z zakresu administracji publicznej, to zastosowanie znajdzie wspomniany przepis, czyli określony w nim zakaz wydawania orzeczenia na niekorzyść podatnika skarżącego interpretację indywidualną oraz wyjątek od tego zakazu, ale tylko wtedy, gdy sąd orzekający na niekorzyść podatnika stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności wydanej interpretacji.

Obowiązkiem sądu orzekającego jest wykazać, dlaczego w danej sytuacji wyłączył jedną z podstawowych instytucji ochronnych, jaką jest właśnie zakaz reformationis in peius. Na marginesie warto też zauważyć, że w omawianej sprawie nawet minister finansów nie próbował kwestionować trafności zarzutów skarżącego podatnika odnośnie do złamania przez sąd pierwszej instancji tego zakazu.

Odpowiedź fiskusa jest istotna

Według NSA uchylenia interpretacji przez sąd orzekający nie można oceniać jako korzystnego czy niekorzystnego dla podatnika. To dlatego że interpretacja indywidualna nie tworzy żadnych uprawnień ani obowiązków po stronie podatnika. Innymi słowy według sądu podatnik otrzymujący interpretację indywidualną nie uzyskuje żadnych korzyści (uprawnień), więc sąd nie ma możliwości wydania orzeczenia na niekorzyść podatnika.

Twierdzenie to jest jednak nieprawdziwe. Łatwo to przedstawić na przykładzie.

Przykład

Podatnik zadał pytanie o możliwość odliczenia VAT od poniesionych wydatków. Uzyskał interpretację, zgodnie z którą prawo to mu przysługuje, ale w ramach pewnych ograniczeń czy limitów. Podatnik złoży skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego nie godząc się wyłącznie z zastosowaniem tych limitów. Jeśli sąd stwierdzi,  że podatnik w ogóle nie może odliczyć VAT naliczonego, to jak najbardziej pogorszy sytuację podatnika.

Gdyby bowiem podatnik nie wniósł skargi do WSA, to mógłby bezpiecznie odliczać przynajmniej część podatku naliczonego  korzystając z ochronnego waloru otrzymanej interpretacji indywidualnej. W trakcie kontroli podatkowej (skarbowej) urzędnicy, choćby mieli inne zdanie, nie mogliby skutecznie zakwestionować prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

W sytuacji zaś, gdy WSA wyda wyrok  na niekorzyść podatnika skarżącego interpretację indywidualną, a podatnik  mimo wszystko będzie odliczał VAT naliczony choćby w części, to w trakcie kontroli urzędnicy mogą to zakwestionować. Podatnik nie będzie bowiem chroniony przez interpretację, która została uchylona przez sąd działający wskutek skargi wniesionej w innym zakresie.

Nie ma wątpliwości, że w tym przykładzie sąd pogorszy sytuację podatnika, który wniósł skargę na indywidualną interpretację. Podatnik bowiem lepiej wyszedłby na tym, gdyby interpretacji częściowo dla siebie korzystnej w ogóle nie zaskarżył (kierując się staropolskim powiedzeniem lepszy wróbel w garści niż gołąb na dachu).

Za wyłączeniem reguły zabraniającej orzekania na niekorzyść skarżącego nie przemawiają także pojawiające się tu i ówdzie teoretyczne rozważania, jakoby interpretacja indywidualna w momencie jej otrzymania nie dawała podatnikowi żadnych uprawnień (dopiero zastosowanie się do niej przez adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej).

Otóż interpretacja indywidualna, oprócz jej waloru ochronnego, ma być przede wszystkim narzędziem pozwalającym podejmować decyzje, często o kluczowym dla przedsiębiorcy znaczeniu, a nie wyłącznie asumptem do akademickich rozważań, nieprzydatnych w codziennym funkcjonowaniu przedsiębiorców występujących o wydanie interpretacji.

Wyjątek tylko w szczególnej sytuacji

Korzystne dla podatników rozumienie pojęcia wydania wyroku na niekorzyść skarżącego zaprezentował NSA w wyroku z 17 maja 2012 r. (II FSK 2114/10).

Dotychczasowe orzecznictwo

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2012 r. (II FSK 2114/10) „Orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 PPSA będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi, przy czym pogorszenie to nie musi dotyczyć wyłącznie jego praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych w wydania zaskarżonego aktu bądź dokonania czynności. (...)

Art. 134 PPSA. ani żaden inny przepis (...) nie wyłącza bowiem tych zasad w odniesieniu do skarg składanych na którykolwiek z aktów czy czynności (bezczynności), wymienionych w art. 3 § 2 PPSA. Ma on w związku z tym zastosowanie także do skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a PPSA.

Podobne argumenty zawarte są również w wyroku NSA z 22 grudnia 2008 r.( I FSK 1389/07).

Pamiętać też należy, że zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego jest regułą, zaś odstępstwo od niej wyjątkiem, obwarowanym dodatkowo spełnieniem bardzo surowej przesłanki, jaką jest naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności.

Nieważność jest skutkiem okoliczności pozwalających nawet na wzruszenie decyzji czy wyroków prawomocnych. Wyjątek ten dopuszczony jest więc tylko w sytuacjach nadzwyczajnych, gdyż regułą jest niedopuszczalność wzruszania rozstrzygnięć ostatecznych.

Podsumowując, tylko gdy sąd dopatrzy się zaistnienia okoliczności skutkujących stwierdzeniem nieważności,  to możliwe jest wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Dla zastosowania tego wyjątku nie wystarczy zwykłe stwierdzenie naruszenia prawa. Jest to dodatkowa gwarancja ochrony praw podatnika wnoszącego skargę do sądu administracyjnego.

W analizowanej sytuacji NSA zastosował wyjątek nie podejmując nawet próby wykazania istnienia przesłanki jego stosowania, wychodząc z mylnego założenia, że nie da się pogorszyć sytuacji podatnika, który wnosi skargę na częściowo korzystną interpretację. Miejmy nadzieję, że wspomniany wyrok nie będzie powielany  jako nie znajdujący podstaw prawnych i sprzeczny z celem wprowadzenia instytucji indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Już tylko na koniec wypadałoby zapytać, czy jeśli w sprawach ze skarg na indywidualne interpretacje prawa podatkowego art. 134 § 2 PPSA nie ma zastosowania, to tym samym interpretacje indywidualne, wydane w okolicznościach uzasadniających stwierdzenie ich nieważności nie mogłyby zostać uchylone przez sąd administracyjny z urzędu, jeśli podatnik nie złoży skargi w tym zakresie? ?

Autorzy są wspólnikami warszawskiej kancelarii Tax&Legal Rydzewski, Sawicki, Dudziak