Restrukturyzacja i unikanie podatków a cel gospodarczy

Nadużycie prawa jest zakazane. Jeśli więc jednym z zasadniczych celów operacji restrukturyzacyjnej jest uchylanie się od opodatkowania lub unikanie opodatkowania, to podatnik może zostać pozbawiony przywilejów Piotr Świniarski Marcin Żuk Okoliczność, że w chwili połączenia przejmowana spółka nie prowadzi żadnej działalności, nie ma żadnych udziałów finansowych i przynosi spółce przejmującej jedynie straty w znacznej wysokości i spowodowane nieznanymi przyczynami, może uzasadniać domniemanie, że operacja nie została dokonana w „uzasadnionych celach gospodarczych"

Tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. (C-126/10), w którym zawarł istotne wskazówki odnośnie do interpretacji pojęcia „uzasadniony cel gospodarczy" z artykułu 15 (1) (a) Dyrektywy Rady z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów (nr 2009/133/EC, wersja skonsolidowana z 19 października 2009 r.).

Wniosek o wykorzystanie straty W rozpatrywanej sprawie bank mający siedzibę w Portugalii był właścicielem udziałów w czterech spółkach holdingowych z siedzibą w Portugalii. Bank podjął decyzję o wyeliminowaniu części tych podmiotów ze struktury holdingowej i w tym celu trzy z wymienionych spółek zostały połączone w nową spółkę. Jedna z nich w dniu przejęcia wykazywała straty w kwocie 3 500 000 euro.

W celu wykorzystania tej straty w celach podatkowych spółka powstała w wyniku połączenia zwróciła się o to w trybie przewidzianym w wewnętrznych przepisach prawa portugalskiego z wnioskiem do właściwych organów podatkowych. Warunkiem wykorzystania straty było, zgodnie z tymi przepisami, istnienie „uzasadnionych celów gospodarczych", przy czym portugalskie prawo nie zawiera definicji tego sformułowania. Wniosek został oddalony przez portugalskiego ministra finansów z uwagi na brak korzyści gospodarczych po stronie spółki powstałej w wyniku połączenia.

Ponadto pochodzenie wykazanych przez nią strat było niejasne. Administracja podatkowa podkreśliła, że z uwagi na trudną sytuację spółki nie widać korzyści ekonomicznych dla grupy wynikających z jej przejęcia.

Spór trafił do sądu administracyjnego, który rozpatrując sprawę, powziął wątpliwość, czy wykładnia sformułowania „uzasadnione cele gospodarcze" dokonana przez organy podatkowe jest zgodna z przepisami dyrektywy, i skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne o znaczenie i zakres przepisu dyrektywy, w szczególności o to, co zawiera się w pojęciu „uzasadnione cele gospodarcze" oraz w pojęciu „restrukturyzacja i racjonalizacja działalności" spółek uczestniczących w operacjach objętych dyrektywą.

Zapobieganie nadużyciom prawa Trybunał podkreślił, że wspólny system podatkowy określony w dyrektywie 2009/133/EC ustanawia wiele korzyści podatkowych i ma zastosowanie do wszystkich transakcji połączenia, podziału, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, bez względu na to, czy ich przyczyny mają charakter finansowy, gospodarczy, czy też czysto podatkowy.

Państwa członkowskie mogą jednak skorzystać z przewidzianego w dyrektywie upoważnienia do odmowy udzielania tych korzyści i nie zgodzić się wyjątkowo i w szczególnych przypadkach na stosowanie wszystkich lub części przepisów dyrektywy. Mogą też cofnąć przywileje, w szczególności wtedy, gdy zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów operacji restrukturyzacyjnej jest uchylanie się od opodatkowania lub unikanie opodatkowania.

Okoliczność, że operacja nie została przeprowadzona w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących, uzasadnia domniemanie, że rzeczywistym zamiarem uczestników operacji było uchylanie się od opodatkowania lub unikanie opodatkowania. Analizowany wyrok wpisuje się w linię orzecznictwa TSUE utrwalającą ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej, zgodnie z którą nadużycie prawa jest zakazane, a stosowania przepisów tego prawa nie można rozciągać na działania stanowiące nadużycie, czyli na czynności dokonywane nie w zakresie zwykłych transakcji handlowych, lecz tylko w celu skorzystania w sposób nieuprawniony z korzyści przewidzianych przez prawo UE.

Klauzula jako wyjątek Polska skorzystała z opisanego wyżej upoważnienia, wprowadzając w art. 10 ust. 4 ustawy o CIT klauzulę, zgodnie z którą reguł neutralności podatkowej (odroczenie opodatkowania m.in. przy łączeniach spółek) nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W kontekście opisanych klauzul zapobiegających nadużyciom prawa kluczowa jest interpretacja użytego w dyrektywie pojęcia „valid commercial reasons", którego odzwierciedleniem w polskim ustawodawstwie jest sformułowanie „uzasadnione przyczyny ekonomiczne".