Nadużycie prawa jest zakazane. Jeśli więc jednym z zasadniczych celów operacji restrukturyzacyjnej jest uchylanie się od opodatkowania lub unikanie opodatkowania, to podatnik może zostać pozbawiony przywilejów Piotr Świniarski Marcin Żuk Okoliczność, że w chwili połączenia przejmowana spółka nie prowadzi żadnej działalności, nie ma żadnych udziałów finansowych i przynosi spółce przejmującej jedynie straty w znacznej wysokości i spowodowane nieznanymi przyczynami, może uzasadniać domniemanie, że operacja nie została dokonana w „uzasadnionych celach gospodarczych"

Tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. (C-126/10), w którym zawarł istotne wskazówki odnośnie do interpretacji pojęcia „uzasadniony cel gospodarczy" z artykułu 15 (1) (a) Dyrektywy Rady z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów (nr 2009/133/EC, wersja skonsolidowana z 19 października 2009 r.).

Wniosek o wykorzystanie straty W rozpatrywanej sprawie bank mający siedzibę w Portugalii był właścicielem udziałów w czterech spółkach holdingowych z siedzibą w Portugalii. Bank podjął decyzję o wyeliminowaniu części tych podmiotów ze struktury holdingowej i w tym celu trzy z wymienionych spółek zostały połączone w nową spółkę. Jedna z nich w dniu przejęcia wykazywała straty w kwocie 3 500 000 euro.

W celu wykorzystania tej straty w celach podatkowych spółka powstała w wyniku połączenia zwróciła się o to w trybie przewidzianym w wewnętrznych przepisach prawa portugalskiego z wnioskiem do właściwych organów podatkowych. Warunkiem wykorzystania straty było, zgodnie z tymi przepisami, istnienie „uzasadnionych celów gospodarczych", przy czym portugalskie prawo nie zawiera definicji tego sformułowania. Wniosek został oddalony przez portugalskiego ministra finansów z uwagi na brak korzyści gospodarczych po stronie spółki powstałej w wyniku połączenia.

Ponadto pochodzenie wykazanych przez nią strat było niejasne. Administracja podatkowa podkreśliła, że z uwagi na trudną sytuację spółki nie widać korzyści ekonomicznych dla grupy wynikających z jej przejęcia.

Spór trafił do sądu administracyjnego, który rozpatrując sprawę, powziął wątpliwość, czy wykładnia sformułowania „uzasadnione cele gospodarcze" dokonana przez organy podatkowe jest zgodna z przepisami dyrektywy, i skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne o znaczenie i zakres przepisu dyrektywy, w szczególności o to, co zawiera się w pojęciu „uzasadnione cele gospodarcze" oraz w pojęciu „restrukturyzacja i racjonalizacja działalności" spółek uczestniczących w operacjach objętych dyrektywą.

Zapobieganie nadużyciom prawa Trybunał podkreślił, że wspólny system podatkowy określony w dyrektywie 2009/133/EC ustanawia wiele korzyści podatkowych i ma zastosowanie do wszystkich transakcji połączenia, podziału, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, bez względu na to, czy ich przyczyny mają charakter finansowy, gospodarczy, czy też czysto podatkowy.

Państwa członkowskie mogą jednak skorzystać z przewidzianego w dyrektywie upoważnienia do odmowy udzielania tych korzyści i nie zgodzić się wyjątkowo i w szczególnych przypadkach na stosowanie wszystkich lub części przepisów dyrektywy. Mogą też cofnąć przywileje, w szczególności wtedy, gdy zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów operacji restrukturyzacyjnej jest uchylanie się od opodatkowania lub unikanie opodatkowania.

Okoliczność, że operacja nie została przeprowadzona w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących, uzasadnia domniemanie, że rzeczywistym zamiarem uczestników operacji było uchylanie się od opodatkowania lub unikanie opodatkowania. Analizowany wyrok wpisuje się w linię orzecznictwa TSUE utrwalającą ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej, zgodnie z którą nadużycie prawa jest zakazane, a stosowania przepisów tego prawa nie można rozciągać na działania stanowiące nadużycie, czyli na czynności dokonywane nie w zakresie zwykłych transakcji handlowych, lecz tylko w celu skorzystania w sposób nieuprawniony z korzyści przewidzianych przez prawo UE.

Klauzula jako wyjątek Polska skorzystała z opisanego wyżej upoważnienia, wprowadzając w art. 10 ust. 4 ustawy o CIT klauzulę, zgodnie z którą reguł neutralności podatkowej (odroczenie opodatkowania m.in. przy łączeniach spółek) nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W kontekście opisanych klauzul zapobiegających nadużyciom prawa kluczowa jest interpretacja użytego w dyrektywie pojęcia „valid commercial reasons", którego odzwierciedleniem w polskim ustawodawstwie jest sformułowanie „uzasadnione przyczyny ekonomiczne".

W omawianym wyroku TSUE podał istotną wskazówkę dotyczącą interpretacji tego sformułowania, zgodnie z którą klauzulę należy traktować jako wyjątek od zasad podatkowych ustanowionych w dyrektywie. Wyjątek ten musi być interpretowany w sposób ścisły, w świetle jego brzmienia, celu i kontekstu, w którym występuje.

Trybunał podkreślił, że za uzasadniony cel gospodarczy można uznać operację połączenia spółek mającą przynieść różnorodne korzyści, wśród których mogą znajdować się względy o charakterze podatkowym, pod warunkiem że nie są one przeważające dla decyzji o przeprowadzeniu operacji.

Trybunał skonkludował, że omawiany przepis dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do operacji połączenia dwóch spółek należących do tej samej grupy okoliczność, że w chwili połączenia przejmowana spółka nie prowadzi żadnej działalności, nie ma żadnych udziałów finansowych i przynosi spółce przejmującej jedynie straty w znacznej wysokości i spowodowane nieznanymi przyczynami, może uzasadniać domniemanie, że operacja nie została dokonana w „uzasadnionych celach gospodarczych" w rozumieniu tego przepisu, nawet jeśli przynosi ona korzyści w zakresie kosztów strukturalnych grupy.

Zdaniem Trybunału do sądu krajowego należy ustalenie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności rozpatrywanego sporu, czy w sporze tym występują czynniki uzasadniające domniemanie nadużyć podatkowych lub unikania opodatkowania w rozumieniu omawianego przepisu.

Omówiony wyrok jest specyficzny ze względu na to, że sama dyrektywa 2009/133/EC nie uzależnienia wykorzystania straty spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą od zaistnienia przesłanki „uzasadnionego celu gospodarczego", nie reguluje tej kwestii. Nie stoi to na przeszkodzie temu, aby przepisy prawa krajowego wprowadzały taką klauzulę zapobiegającą nadużyciom, tak jak czyniło to prawo portugalskie.

Marcin Żuk jest doradcą podatkowym w ITCI Tax Advisors sp. z o.o. Piotr Świniarski jest aplikantem adwokackim w ITCI sp. z o.o.