Spółka prowadzi działalność, w ramach której nabywa od partnerów (operatorów sieci kin) bony uprawniające ich posiadacza do wymiany ich na bilety do kina lub przekąski w barze operatora kina (partnera). Zakupione bony dystrybuuje następnie wśród swoich klientów – odbiorców (najczęściej są to inne spółki), którzy rozdysponowują je wśród swoich pracowników (beneficjent ostateczny).
Dostawa towarów (przekąsek w barze) lub świadczenie usług (wstęp na salę kinową) następuje bezpośrednio pomiędzy partnerem a pracownikami spółek – beneficjentów ostatecznych (podmiotów, które korzystają z bonów). Zadaniem spółki jest rozprowadzenie bonów wśród swoich klientów, a wynagrodzeniem – różnica w cenie zakupu bonów a ceną ich sprzedaży na rzecz klientów. Spółka zapytała, czy wyliczone w ten sposób wynagrodzenie, uzyskane z tytułu sprzedaży bonów, stanowi obrót będący podstawą opodatkowania w VAT.
Zdaniem spółki sprzedaż bonów nie jest czynnością opodatkowaną VAT, ponieważ bony reprezentują jedynie przyrzeczenie wykonania usługi lub dokonania dostawy towarów przez partnera. Sama ich sprzedaż nie jest więc dostawą towarów lub świadczeniem usług, więc zysk z ich dalszej sprzedaży jest również poza zakresem opodatkowania VAT.
Izba skarbowa nie zgodziła się z argumentacją spółki, stwierdzając, że w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi w rzeczywistości do świadczenia usług pośrednictwa. Wskazała,
że choć sprzedaż bonów nie jest – jej zdaniem – czynnością opodatkowaną, to wykonywanie przez spółkę czynności należy zakwalifikować jako usługi pośrednictwa w sprzedaży bonów. Podstawą opodatkowania jest w tym przypadku prowizja będąca różnicą w cenie zakupu i sprzedaży bonów.
Tomasz Dereszewski konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC
Komentuje Tomasz Dereszewski, konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC
W mojej ocenie należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ podatkowy. W przedstawionym stanie faktycznym bony trzeba uznać za zobowiązanie się partnera do ich wymiany na nieokreślone towary lub usługi. Bon uprawnia jego posiadacza do wymiany na bilety do kina albo na dowolne towary sprzedawane przez partnera (w tym momencie następuje dostawa towarów lub świadczenie usług).
Oznacza to, że sprzedaż bonów przez spółkę nie jest związana bezpośrednio z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, aż do momentu realizacji bonu. Zasadniczo zatem sama sprzedaż bonu nie powinna zostać uznana za czynność opodatkowaną (dostawę towarów lub świadczenie usług).
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej TSUE), aby doszło do świadczenia podlegającego VAT, świadczenie musi być dokonane między stronami stosunku zobowiązaniowego – istnieje umowa zobowiązująca do świadczenia wzajemnego (wyrok w sprawie Tolsma, C-16/93); musi istnieć bezpośrednie zobowiązanie między wykonawcą usługi a jej odbiorcą (wyrok w sprawie Apple and Pear Development, C-102/86); wynagrodzenie za usługę musi stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną i niezależną czynność (wyrok w sprawie Societe thermale, C-277/05); wynagrodzenie musi dotyczyć konkretnych (jasno wskazanych) towarów lub usług (wyrok w sprawie Bupa Hospitals C-419/02).
Bazując na tych wyrokach, wydaje się, że nie można stwierdzić, że sama sprzedaż bonów jest czynnością opodatkowaną (usługą). Słusznie więc wskazał organ podatkowy, że w zakresie samych bonów między spółką a partnerem nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług za wynagrodzeniem, ponieważ de facto usługa jest wyświadczona przez partnera na rzecz nabywcy ostatecznego bonów.
Na marginesie: w rzeczywistości, w przedstawionym schemacie działania, może wcale nie dojść do wykonania czynności opodatkowanych VAT, gdy nabywca ostateczny nie wykorzysta bonów.Oznacza to, że należy dokonać prawidłowej klasyfikacji czynności zachodzącej między spółką a partnerem.
W przedmiotowej sprawie występują argumenty za uznaniem czynności wykonywanych przez spółkę za pośrednictwo, czyli doprowadzenie do umożliwienia skorzystania z usług partnera przez nabywców ostatecznych bonów. Znajduje to potwierdzenie w wyroku TSUE (C-40/09, Astra Zeneca UK).
Wydaje się, że w zakresie świadczenia usług pośrednictwa za podstawę opodatkowania powinna być uznana kwota stanowiąca wynagrodzenie spółki, która swoim charakterem jest zbliżona do prowizji.
