CIT i koszty podatkowe: minimalizowanie strat ma związek z przychodem firmy

Tak wynika z pisemnego uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/ 12).

Czego dotyczył spór

Kanwą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącej kosztów uzyskania przychodów była indywidualna interpretacja podatkowa. Wystąpiła o nią spółka akcyjna zajmująca się kolportażem prasy. W ramach swojej działalności spółka prowadzi saloniki i kioski prasowe. Cześć z nich to odrębne, wolno stojące punkty sprzedaży, których spółka jest właścicielem. Część usytuowana w centrach handlowych, w budynkach użyteczności publicznej, na dworcach PKP, PKS, w portach lotniczych, etc. jest wynajmowana.

Spółka wyjaśniła, że wynajmowane pomieszczenia musi dostosować do standardów swojej działalności. To wiąże się z koniecznością poniesienia określonych wydatków na prace adaptacyjne. Podatniczka zauważyła jednak, że w niektórych przypadkach dana lokalizacja nie spełnia zakładanych celów i generuje straty. Wówczas spółka stara się zakończyć najem w tym miejscu. Umowy najmu nie przewidują jednak możliwości zwrotu przez wynajmującego wydatków poniesionych na ulepszenie przedmiotowych obiektów ani też zwrotu wyposażenia sfinansowanego przez spółkę.

We wniosku podkreślono, że wyposażenie jest przystosowane do danego wynajmowanego pomieszczenia, tzn. jest ono wykonywane pod konkretne wnętrze i pomimo że można je chociaż częściowo zdemontować, to po takim demontażu uzyskane elementy nie nadają się do ponownego wykorzystania. Przystosowanie ich do nowego miejsca jest również nieopłacalne. Spółka takie inwestycje traktuje jako inwestycje w obcym środku trwałym, od których dokonywana jest amortyzacja. W momencie rozwiązania umowy wykreśla środek trwały z ewidencji i dokonuje jego likwidacji.

Podatniczka chciała potwierdzenia, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie najmowanego lokalu do prowadzonej działalności może być dla niej kosztem uzyskania przychodów.

Rozbieżne orzeczenia

Fiskus odmówił spółce takiego prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał jej jednak rację, ale z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie NSA skierował pytanie prawne do rozstrzygnięcia przez siedmioosobowy skład.

Ostatecznie w podjętej uch-wale NSA opowiedział się za wykładnią korzystną dla podatników. Uznał, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, nie- spełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W pisemnym uzasadnieniu uchwały sąd podkreślił m.in., że podłoże i przyczyny powstania strat mogą mieć bardzo zróżnicowany charakter. Dlatego z dużą ostrożnością należy podchodzić do wykorzystania ogólnych definicji słownikowych jako miarodajnego i przesądzającego kryterium wyłączającego określone zdarzenia spod pojęcia straty, a tym samym wykluczającego możliwość uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Sąd zwrócił uwagę, że swojej definicji normatywnej nie ma także pojęcie likwidacji. W ocenie NSA definicja językowa, do której należy się odwołać, nie dostarcza jednak przekonujących argumentów dla przyjęcia, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) ma być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcja, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność.

Wręcz przeciwnie, zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego powodowałoby, że art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT byłby pozbawiony sensu. Przepis ten wprowadza bowiem warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Dlatego pojęciem „likwidacja” należy objąć także wycofanie (wykreślenie) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy też utratą przydatności gospodarczej.

Ogólna definicja

Zdaniem NSA art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT wskazuje, że z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty istotna jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraci-