Po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej czasem wychodzą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji (nieznane organowi odwoławczemu). Może się na przykład okazać, że podatnik odliczył VAT na podstawie tzw. fikcyjnych faktur.

Bywa, że nie chodzi o kwoty małe, lecz rzędu kilkuset tysięcy lub kilku milionów złotych zawyżonego odliczenia VAT. Trudno zatem się dziwić, że organy podatkowe starają się za wszelką cenę odzyskać dla budżetu państwa wyłudzony podatek.

Nowa decyzja

Zasadą jest, że w razie stwierdzenia istnienia przesłanek do wznowienia postępowania organ podatkowy, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej (dalej op), wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie.

Gdyby więc zawyżenie kwoty podatku naliczonego stwierdził organ pierwszej instancji albo organ wyznaczony zgodnie z art. 244 § 2 op, sprawa zakończyłaby się uchyleniem decyzji dotychczasowej oraz wydaniem nowej decyzji określającej VAT w prawidłowej wysokości – wyższej niż w decyzji pierwotnej.

Jednak gdy wznowione postępowanie dotyczy decyzji organu odwoławczego, jego działania są ograniczone. Obowiązuje go bowiem określony w art. 234 op zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Pomińmy wyjątek od tej reguły dotyczący decyzji rażąco naruszających prawo lub rażąco naruszających interes publiczny.

Co do zasady organ odwoławczy w razie stwierdzenia zaniżenia obciążeń podatkowych podatnika nie pozostaje bierny. Artykuł 230 § 1 i 1a op obliguje go bowiem do zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ ten stwierdzi, że:

- zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego,

- kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego,

- różnica między podatkiem naliczonym a należnym w rozumieniu przepisów o VAT, obniżająca podatek należny za następne okresy rozliczeniowe, została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów o VAT,

- określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej.

Co istotne, to nie organ odwoławczy dokonuje wymiaru uzupełniającego, lecz organ pierwszej instancji na jego zlecenie. Formalnie zatem to organ pierwszej instancji wydaje nową – niekorzystną dla strony – decyzję.

Czego nie może organ odwoławczy

Jeśli to organ odwoławczy stwierdzi istnienie przesłanek do wznowienia postępowania, to nie może zastosować art. 245 § 1 pkt 1 op, gdyż jednocześnie z uchyleniem decyzji dotychczasowej powinien wydać nową decyzję orzekającą co do istoty sprawy. Wydając nową decyzję, rozstrzyga ponownie sprawę odwoławczą, a więc obowiązują go w tym zakresie przepisy dotyczące odwołań, w tym zakaz reformationis in peius.

Trudno byłoby bowiem racjonalnie uzasadnić pogląd, że wydając nową decyzję, organ odwoławczy działa jako organ pierwszej instancji.

Tymczasem w praktyce zdarza się, że organ odwoławczy uznaje, że skoro działa jako organ pierwszej instancji w postępowaniu wznowieniowym, działa też w pierwszej instancji, orzekając na nowo co do istoty sprawy. Jednak nowa decyzja nie jest wydawana przez organ odwoławczy na podstawie art. 207 op, lecz art. 233 op.

O ile w pierwotnym postępowaniu odwoławczym możliwe byłoby zwrócenie sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez organ pierwszej instancji, o tyle nie jest to możliwe w postępowaniu wznowieniowym. To dlatego, że nową decyzję powinien wydać organ prowadzący to postępowanie wznowieniowe, a więc organ odwoławczy. Nie jest zaś orzeczeniem co do istoty sprawy zwrócenie sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez organ pierwszej instancji.

Jedyne rozwiązanie

Zatem jedynym możliwym rozwiązaniem jest powołanie się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. a op, z czym wiąże się odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, na tej podstawie, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Jeżeli organ odwoławczy w razie stwierdzenia istnienia przesłanek do wznowienia postępowania wyda decyzję, w której uchyli w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie, orzekając co do istoty sprawy, wyda nową decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, to narazi się na zarzut wydania takiej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. To z kolei jest przesłanką, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 op, do stwierdzenia jej nieważności.