Transakcje wewnątrzwspólnotowe: VAT w transakcjach łańcuchowych

Jeśli transport towaru organizuje polska firma bądź jej bezpośredni kontrahent, dostawa opodatkowana jest zerową stawką VAT jako wewnątrzwspólnotowa.

Jeżeli natomiast transport towaru z magazynu w Polsce organizuje ostateczny nabywca, polska firma powinna opodatkować swoją transakcją stawką podstawową (bądź odpowiednio obniżoną, właściwą dla sprzedaży towaru w kraju).

Tak wynika z interpretacji organów podatkowych oraz pośrednio z orzecznictwa sądowego.

Ustawowe regulacje

W myśl art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Natomiast za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) uznaje się wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium innego państwa członkowskiego.

Gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast według art. 22 ust. 1 pkt 3 miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym znajdują się one w momencie dostawy.

Art. 22 ust. 2 mówi, że  gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie.

Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Istotne przyporządkowanie

Zgodnie z art. 22 ust. 3, dostawę towarów, która:

- poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

- następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Decydujące dla opodatkowania w tej sytuacji jest zatem to, której dostawie przyporządkujemy wysyłkę lub transport.

Transport organizuje finalny odbiorca

Oto, jaką sytuację rozpatrywała Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 14 grudnia 2011 r. (IBPP2/443-1039/ 11/WN). Polska spółka sprzedaje towar firmie S z siedzibą w Holandii, która dalej go odsprzedaje holenderskiej spółce K:

- dostawy realizowane są na warunkach Ex Works (według Incomters 2000 i 2010 reguła Ex Works oznacza, że dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego),

- spółka K ponosi koszty transportu oraz samodzielnie organizuje wywóz towaru z Polski,

- w momencie odbioru towaru od producenta/sprzedawcy K jest już właścicielem wywożonego towaru, posiada fakturę sprzedaży na warunkach Ex Works wystawioną przez S, czyli drugi z kolei podmiot uczestniczący w transakcji.

W interpretacji uwzględniono, że obie dostawy organizowane były na warunkach Ex Works: „w przypadku pierwszej dostawy udokumentowanej fakturą wystawioną przez wnioskodawcę na rzecz S. z siedzibą w Holandii prawo do dysponowania towarem jak właściciel zostało przeniesione na «S. Holandia», (drugiego w kolejności dostaw) na terytorium Polski. Jednocześnie w przypadku drugiej dostawy prawo do dysponowania towarem jak właściciel zostało przeniesione na końcowego nabywcę (trzeciego w łańcuchu dostaw) na terytorium Polski, gdyż (...) końcowy odbiorca sam odbiera towar z terytorium Polski i organizuje transport z terytorium kraju na terytorium Holandii”.

Izba uznała, że dostawą „ruchomą”, o której mowa w art. 22, jest druga dostawa realizowana przez firmę holenderską S na rzecz spółki K, ponieważ ta właśnie spółka organizuje transport z miejsca wysyłki (Polski) do miejsca odbioru w Holandii i samodzielnie odbiera towar z miejsca wysyłki. Zatem WDT dokonuje S na rzecz K (która powinna wykazać w Holandii wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – WNT).

Izba stwierdziła, że tym samym pierwsza dostawa jest dostawą „nieruchomą” (towary nie są ani wysyłane, ani transportowane na terytorium innego państwa członkowskiego) i stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem jej opodatkowania jest państwo rozpoczęcia transportu (Polska). Zatem polska spółka powinna wykazać dostawę krajową.

Podobne wnioski co do reguł ustalania miejsca dostawy na podstawie art. 22 ust. 2 i ust. 3 wynikają z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 listopada 2009 r. (I SA/Rz 791/09), utrzymanego w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2011r. (I FSK 401/10), dotyczącego eksportu pośredniego.

W interpretacji z 28 kwietnia 2011 r. katowicka Izba Skarbowa (IBPP3/443-144/11/DG) rozpatrywała z kolei sytuację symetryczną do opisanej, dotyczącą wywozu towaru z Węgier. Polska firma zamierzała kupić towar na Węgrzech od węgierskiego kontrahenta na warunkach Ex Works i odsprzedać go kolejnemu nabywcy, również polskiej spółce. Zgodnie z ustaleniami między stronami, organizacja transportu i odbiór towaru z Węgier będą należały do finalnego nabywcy – polskiej spółki.

Izba uznała, że pierwsza dostawa na terytorium Węgier przez kontrahenta węgierskiego na rzecz polskiej firmy na warunkach Ex Works przed transportem towaru z Węgier jest tam opodatkowana. W konsekwencji nie podlega opodatkowaniu w Polsce (nie jest WNT) i nie mają do niej zastosowania polskie regulacje VAT.

Natomiast druga dostawa – polskiej firmy na rzecz polskiego końcowego nabywcy, której przyporządkowany jest transport towaru – może być dla polskiego dostawcy WDT (podlegającą regulacjom podatkowym Węgier), natomiast dla końcowego polskiego odbiorcy stanowi WNT opodatkowane w Polsce według stawki właściwej dla nabytego towaru.

Towar wysyła pierwszy lub drugi dostawca

Organy podatkowe rozpatrywały także sytuacje, kiedy transakcje odbywają się według następującego schematu: Polska firma A sprzedaje towar unijnemu nabywcy B, który następnie go odsprzedaje ostatecznemu nabywcy C z innego państwa członkowskiego, przy tym:

- w wyniku tych dostaw towary są  bezpośrednio transportowane z Polski (z magazynu A) do kraju siedziby ostatecznego nabywcy C,

- organizacją transportu i wysyłką zajmuje się polska firma A lub nabywca B.

Potwierdzają, że dostawa wykonana przez A jest WDT, gdyż transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie dokonanej przez A na rzecz B. Rozstrzygającym kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport, jest bowiem to, kto go zorganizuje/zleci. Tak wynika z interpretacji izb skarbowych w Warszawie z 12 sierpnia 2011 r. (IPPP3/443-667/11-4/KC) oraz w Bydgoszczy z 29 września 2010 r. (ITPP2/443-687a/ 10/AW).

Należy jednak pamiętać, że ten schemat opodatkowania w przypadku transportu organizowanego przez firmę B ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy mamy do czynienia  z faktycznymi dostawami łańcuchowymi, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.  Inaczej jest w sytuacji bezpośredniego wydania towaru przez firmę A firmie B na terytorium Polski, która następnie samodzielnie dokonuje kolejnej transakcji i kolejnego wydania towaru.

Nieważne, kto ponosi koszty

Również fakt, że ostatecznie koszty transportu ponosi finalny nabywca, nie zmienia tej reguły (czyli uznania za WDT pierwszej dostawy w razie organizacji transportu przez pierwszy lub drugi podmiot w łańcuchu).

Tak uznała Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacjach z 15 marca 2011 r. (ILPP4/443-15/11-2/ISN i ILPP4/443-15/ 11-7/ISN). Potwierdziła stanowisko polskiego podatnika, który wykonywane  przez siebie transakcje, pierwsze w łańcuchu dostaw, uznał za WDT:

- organizował i zlecał transport (informował przewoźnika o zapotrzebowaniu na usługę transportową), przy czym ponoszone koszty transportu refakturował na drugi w kolejności podmiot (który kosztami tymi mógł obciążać ostatecznego odbiorcę), lub

- organizował i zlecał transport (informując przewoźnika o zapotrzebowaniu na usługę transportową), przy czym przewoźnik działający na podstawie umowy z ostatecznym nabywcą obciążał kosztami transportu ten podmiot.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Pośrednik (drugi podmiot) uczestniczący w transakcji łańcuchowej nie może wejść w fizyczne posiadanie towaru. W przeciwnym razie transakcja traci taki charakter. Tak wynika z wyroku NSA z 26 sierpnia 2010 r. (I FSK 1257/09).

Sąd rozpatrywał następujący przypadek:Niemiecka firma F. planowała kupować samochody osobowe produkowane przez polskiego podatnika F. PL w celu ich odsprzedaży odbiorcom finalnym, m.in. spółkom z innych krajów członkowskich. Samochody wyprodukowane przez F. PL na zlecenie F. miały być dostarczane do tzw. stacji G.

Tam prawo własności do nich miało być przeniesione z F.PL na F., co miało być potwierdzane fakturą wystawioną przez F.PL.  Równocześnie F. miała wystawiać faktury sprzedaży swoim odbiorcom. Następnie F. organizowała transport samochodów ze stacji G do finalnych odbiorców.

Najpierw samochody ze stacji G miały być odstawione na plac przyfabryczny i dalej – partiami, po skumulowaniu odpowiedniej ich liczby – miały być po trzech–pięciu dniach wiezione do finalnych odbiorców.Spółka F. uznała, że zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, transport przyporządkowany będzie każdorazowo pierwszej dostawie (pomiędzy F.PL a F.). W konsekwencji, gdy samochody przeznaczone będą do finalnego odbiorcy z siedzibą w państwie członkowskim UE, pierwszą dostawę kwalifikować należało jako WDT.

Sąd I instancji podzielił zdanie organów podatkowych, które uznały, że przepis ten nie miał zastosowania, gdyż F. PL nie wyda samochodów bezpośrednio finalnemu nabywcy, jako że będą one najpierw dostarczane spółce F. Każdorazowo zatem dostawa wykonana przez F. PL na rzecz spółki F. będzie dostawą krajową opodatkowaną w Polsce. Dostawa będzie miała charakter nieruchomy (bez transportu poza kraj).

Zastosowanie do niej znajdzie więc art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. WSA ocenił, że dostawa nie stanie się łańcuchową tylko z tego powodu, że nabywca pośredni dokonuje wysyłki lub transportu towaru do odbiorcy finalnego z siedziby pierwszego dostawcy. NSA podzielił to stanowisko, uzasadniając:

- „F. przed rozpoczęciem transportu transgranicznego (części ruchomej transakcji) wchodzi w prawa dysponowania towarem jak właściciel.

W stacji «G» fabryki F. dochodzi bowiem do przeniesienia na zleceniodawcę (F.) praw do wyprodukowanych samochodów, co dokumentowane jest fakturą sprzedaży (…).Tym samym zamyka się obrót towarem, co (...) wywołuje skutki podatkowe determinowane treścią art. 19 ust. 1”;

- „podmioty zaangażowane w transakcje łańcuchowe korzystać będą z korzyści wynikających z analizowanych tu regulacji pod warunkiem, że zamawiający towar bądź pośrednicy uczestniczący w transakcji nie wejdą w fizyczne posiadanie towaru, którego transakcja dotyczy”;

- „aby dany podmiot mógł skorzystać z unormowań zawartych w przepisach art. 7 ust. 8 bądź 22 ust. 2 (...) w łańcuchu dostawców transfer towaru nastąpić musi bezpośrednio pomiędzy pierwszym dostawcą a końcowym nabywcą. (...) Pojęcie «bezpośrednio» rozumieć należy w sposób dosłowny. Brak bowiem jakichkolwiek przesłanek, ażeby pojęciu temu nadawać jakieś odmienne znaczenie”.