Dlatego niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie kosztem uzyskania przychodów.
Tak stwierdziła Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 7 marca 2012 r. (IPTPB3/423-35/12-2/ PM).
Spółka wynajęła na pięć lat halę, którą zaadaptowała do celów produkcyjnych. Koszty adaptacji zostały zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym. Po czteroletnim okresie najmu podjęła decyzję o przeniesieniu działalności produkcyjnej do nowo powstałego budynku, który jest jej własnością.
Część infrastruktury umożliwiająca pracę maszyn i działania produkcyjne została odinstalowana i przeniesiona do nowej fabryki. Niestety nie wszystkie adaptacje mogły być przeniesione (np. nakłady na podłogi w hali i biurze), gdyż ich demontaż wiązałby się z dewastacją pomieszczeń, na co nie wyrazili zgody wynajmujący. Spółka miała więc wątpliwości, czy powstałą stratę związaną z niezamortyzowaną częścią inwestycji w obcym środku trwałym może potraktować jako koszt uzyskania przychodów.
Izba się na to nie zgodziła. Przywołała art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Według izby, wnioskując a contrario z tego przepisu, kosztem uzyskania przychodów może być nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku gdy:
- nastąpiła jej likwidacja,
- istnieje strata związana z tą likwidacją, oraz
- utrata przydatności gospodarczej nastąpiła z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.
Wobec braku pojęcia straty w ustawie o CIT należy powołać się na język potoczny, zgodnie z którym strata oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to, co się przestało posiadać. Likwidacja powinna więc być rozumiana jako utrata ustawowych przymiotów środka trwałego – kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu czy też złomowania.
Konsekwencją tego jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w razie wykreślenia środka trwałego z rejestru (a nie jego fizycznej likwidacji).
Karolina Rutkowska konsultantka w dziale prawnopodatkowym PwC
Komentuje Karolina Rutkowska, konsultantka w dziale prawnopodatkowymPwC
Stanowisko izby ma potwierdzenie także we wcześniejszych interpretacjach, np. z 30 listopada 2011 r. (IBPBI/2/423-1095/11/AK) i z 1 grudnia 2011 r. (IPTPB3/423-247/11-3/PM).
Na nieszczęście podatników podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2012 r. (II FSK 1380/10), wskazując, że w razie rozwiązania umowy najmu związek między wydatkiem (kosztem) a działalnością podatnika zostaje zerwany i w konsekwencji nie ma możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.
Do tego orzeczenia zostało złożone zdanie odrębne, w którym podkreślono, że ocena związku przyczynowo-skutkowego między nakładem na cudzy środek trwały a możliwością osiągnięcia przychodów (względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) powinna odnosić się do okresu, kiedy środek trwały był wykorzystywany w działalności, a nie w którym jest już zlikwidowany, ponieważ istotą likwidacji środka trwałego jest wyłączenie go z przyczynowo-skutkowej zależności z przychodami. Odmienne stanowisko NSA zaprezentował 1 marca 2012 r. (II FSK 1684/10).
Podkreślił, że usunięcie z ewidencji środka trwałego w związku z definitywną utratą przydatności gospodarczej ocenianą przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (np. wskutek wyeksploatowania, braku możliwości naprawy, zużycia technologicznego) powinno wywoływać takie same skutki podatkowe jak fizyczna likwidacja.
W związku z tym postawienie w stan likwidacji (zlikwidowanie) nie w pełni umorzonego środka trwałego powoduje powstanie u podatnika straty odpowiadającej nieumorzonej części jego wartości. Gdy likwidacja jest uzasadniona obiektywnymi uwarunkowaniami ekonomicznymi, brak jest podstaw do przyjęcia, że strata ta nie ma dla podatnika charakteru mimowolnego.
Wobec tak rozbieżnych stanowisk sądów oraz ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych (zgodnie z którą za likwidację można przyjąć wyłączne fizyczne zniszczenie nakładów) 4 kwietnia 2012 r. minister finansów skierował do składu siedmiu sędziów NSA pytanie prawne: „czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniającej przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy”.
Oczekując na wynik rozważań sądu, podatnicy w dalszym ciągu mają nadzieję na ugruntowanie stanowiska, które jest im bardziej przychylne i pozwala na potraktowanie straty związanej z likwidacją polegającą na wykreśleniu z rejestru jako kosztów uzyskania przychodów.
Podkreślają, że fizyczna likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym bardzo często nie jest możliwa (np. ze względów ekonomicznych – niszczenie parkietu poprzez jego zrywanie i utylizację może kosztować więcej, niż wynosi jego wartość). Zatem rozstrzygnięciem, które wydaje się rozsądne (i przede wszystkim bardziej praktyczne dla podatnika), jest uznanie, że likwidacja poprzez wykreślenie z rejestru wywołuje takie same skutki jak likwidacja fizyczna.
Obecnie jednak potraktowanie nieumorzonej wartości inwestycji jako kosztu podatkowego jest decyzją ryzykowną, która może być zakwestionowana przez władze podatkowe.
