Niejasna klauzula nieruchomościowa w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania

Regulacja taka nazywana jest „klauzulą nieruchomościową".

Zbycie bez daniny

Jeśli sprzedającym udziały w spółce handlowej jest podmiot polski, to transakcja będzie opodatkowana w naszym kraju. Co jeśli będzie nim podmiot zagraniczny? Wtedy analizujemy, czy istnieje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem jego rezydencji i ewentualnie, jaki ma ona kształt. Jeśli nie będzie zawierała klauzuli nieruchomościowej, istnieje możliwość uniknięcia opodatkowania sprzedaży w Polsce.

Problemy z interpretacją

Klauzulę zawierają np. umowy z Niemcami, Szwecją, Austrią, Danią oraz Francją. Nie ma jej natomiast m.in. w umowach z Luksemburgiem i Cyprem. Oba kraje w ten sposób zachęciły inwestorów z Polski do zakładania spółek kierujących inwestycjami na polskim rynku nieruchomości. Dzięki brakowi klauzuli mogą sprzedać udziały w polskiej spółce posiadającej majątek nieruchomy bez konieczności płacenia podatku w Polsce.

Problemem jest niejasno sformułowana treść typowej klauzuli. Przykładowo w protokole do umowy ze Szwajcarią wygląda ona następująco: „Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności akcji (udziałów) w spółce, której aktywa majątkowe składają się  w więcej niż 50 procentach bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie".

Tak sformułowane klauzule rodzą w praktyce wiele wątpliwości. Najważniejsze z nich to:

Do wysokości limitu

Budzące wątpliwości pojęcie „głównie" zostało wyjaśnione w komentarzu do modelowej konwencji OECD. Zgodnie z nim aktywa majątkowe spółki składają się głównie – bezpośrednio lub pośrednio – z majątku nieruchomego, jeśli udział wartości nieruchomości w majątku spółki wynosi co najmniej 50 proc. W nowszych lub zmienianych obecnie umowach używa się wprost limitu 50 proc. (jak w cytowanej ze Szwajcarią) zamiast wyrażenia „głównie". Niestety pozostałe problemy nie są rozwiązane w podobnie prosty sposób i nadal budzą wątpliwości organów podatkowych.

Pośrednie posiadanie udziałów

I tak najczęściej dzięki interpretacjom fiskusa przyjmuje się metodę bilansową wyceny wartości nieruchomości oraz zasadę, że wartości majątku spółki nie pomniejsza się o wartość jej zobowiązań, porównując ją z wartością nieruchomości.

Jeśli chodzi o problem ze sprzedażą udziałów wedle postanowień niektórych umów (dajmy na to polsko-francuskiej)  niezawierających zastrzeżenia o „pośrednim posiadaniu udziałów", należy pamiętać, że zyski pochodzące ze sprzedaży udziałów w polskiej spółce mogą być opodatkowane w naszym kraju na mocy „klauzuli nieruchomościowej" wyłącznie w razie spełnienia przesłanki posiadania aktywów składających się głównie z majątku nieruchomego. Odpowiedni przepis takiej umowy odnosi się do nieruchomości posiadanych przez spółkę zbywaną, ale nie obejmuje już przypadków sprzedaży udziałów w innych spółkach posiadających nieruchomości w Polsce.

Takie stanowisko zaprezentowała np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 19 listopada 2009 r. (IPPB5/ 423-481/09-4/MB).

Inne ważne zagadnienie wynika z analizy wspomnianej wcześniej umowy ze Szwajcarią. To w protokole do niej zapis o posiadaniu pośrednio udziałów w spółce mającej majątek nieruchomy może nie funkcjonować w związku z tym, że klauzula nieruchomościowa działa tylko wobec tych spółek, które mają siedzibę w Polsce. Wystarczy, aby spółka holdingowa (zmieniająca właściciela) była spółką zagraniczną i choćby miała siedzibę w Szwajcarii, Niemczech czy Austrii, to każdorazowo klauzula nieruchomościowa „pośrednia" będzie martwa. Brak bowiem w Polsce przepisów, które zrównywałyby zbycie udziałów w spółce, której majątek składa się pośrednio z majątku nieruchomego, ze sprzedażą takiego majątku do celów podatkowych. W wypadku polskich spółek bezpośrednio lub pośrednio posiadających nieruchomości klauzule takie mogą zatem zadziałać, gdyż sprzedaż ich udziałów lub akcji stanowi polskie źródło przychodów. Klauzula nie zadziała jednak w odniesieniu do spółki zagranicznej, gdyż żadna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może sama z siebie wykreować obowiązku podatkowego.

Warto wystąpić o potwierdzenie

Podsumowując, w razie zbycia akcji lub udziałów w spółce polskiej przez nierezydenta należy szczegółowo przeanalizować stosowną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania pod kątem istnienia w niej klauzuli nieruchomościowej oraz jej treści. Przeprowadzanie tej transakcji i planowany scenariusz podatkowy są zbyt istotne, aby pozwolić sobie na wszelkie niejasności. Warto więc wystąpić o indywidualną interpretację przepisów.