Spółka „Budujemy i nie tylko" zatrudnia pięciu przedstawicieli handlowych, którzy w celach biznesowych wyjeżdżają za granicę (m.in. do Niemiec, Czech, na Ukrainę), gdzie spotykają się z klientami, negocjują kontrakty i podpisują umowy w imieniu spółki na sprzedaż materiałów budowlanych. Czy taka działalność przedstawicieli może spowodować ryzyko powstania zakładu w którymś z wymienionych krajów?
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o CIT podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jednak definiując pojęcie zagranicznego zakładu ustawodawca wprowadził wyjątek, stanowiąc, że zyski zakładu (które można mu przypisać) powinny być opodatkowane w państwie, w którym się on znajduje.
Decydują umowy międzynarodowe
Zagraniczny zakład to – zgodnie z ustawą o CIT – stała placówka, przez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa. Zakład to również budowa, a także osoba, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.
Należy pamiętać, że ustawa o CIT wprowadza także regułę, iż te postanowienia należy interpretować i stosować zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną.
W rozumieniu Konwencji Modelowej OECD, będącej wzorcem dla zawieranych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zakład tworzyć może nie tylko stała, wyodrębniona przestrzennie placówka, w której jest prowadzona działalność przedsiębiorcy, ale także osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa, posiadająca i zwyczajowo wykonująca pełnomocnictwo do zawierania umów w innym państwie w imieniu spółki. Jednym z wyjątków jest tu sytuacja, gdy działalność takiej osoby ogranicza się jedynie do czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.
Uwaga!
W celu stwierdzenia, czy istnieje ryzyko powstania zagranicznego zakładu, wystarczy, aby działalność przedsiębiorcy za granicą spełniała jedno z powyższych kryteriów (tj. posiadanie stałej placówki albo zależnego agenta).
Poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą zawierać nie tylko specyficzne przepisy dotyczące tego, kiedy powstaje zakład, ale także określać inne sytuacje prowadzące do powstania takiego zakładu (np. znajdująca się w umowie z Norwegią koncepcja „usługowego zakładu"). Dodatkowo umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą być w różny sposób interpretowane przez władze podatkowe poszczególnych krajów, gdzie istnienie takiego zakładu jest badane.
Zależny agent
Na gruncie zawartych przez Polskę umów międzynarodowych zależnym agentem jest osoba, która działa w imieniu zagranicznego przedsiębiorcy w danym państwie, posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w drugim państwie w imieniu przedsiębiorcy oraz pozostaje względem niego w stosunku zależności (tzn. nie jest ona niezależnym przedstawicielem).
Uwaga!
Zgodnie z orzecznictwem osoby fizyczne działające na rzecz i w imieniu przedsiębiorcy nie muszą być związane z nim stosunkiem pracy. Mogą wykonywać swoje uprawnienia bez podstawy prawnej (zwyczajowo).
Dla określenia, czy obecność przedstawiciela za granicą kreuje w drugim państwie zakład, istotny jest zakres działań podejmowanych przez niego względem przedsiębiorcy. Podkreślić należy, że nie każda czynność wykonywana w imieniu spółki prowadzić będzie do powstania zakładu. Działania takie muszą mieć charakter regularny oraz stały.
„Zawieranie umów" obejmuje nie tylko etap końcowy (tzn. podpisanie kontraktu), ale także ustalanie wiążących i ostatecznych warunków umowy. To, że pracownik posiada uprawnienia negocjacyjne, może zatem być wystarczające, aby uznać, że jest on przedstawicielem zależnym. I to nawet w przypadku, gdy osoba podpisująca daną umowę znajduje się w państwie, w którym położona jest siedziba przedsiębiorstwa.
Przedstawiciel niezależny
Istotną kwestią jest także to, że osoba działająca w imieniu zagranicznego przedsiębiorcy musi pozostawać z nim w odpowiednio silnym stosunku zależności. Jeśli osoba taka nie pracuje na własny rachunek oraz nie ponosi ryzyka wynikającego z zawartych umów, a pracodawca jest uprawniony do wydawania jej wiążących instrukcji i poleceń, ryzyko powstania zagranicznego zakładu jest w znacznym stopniu zmniejszone. Osoba wykonująca działalność w drugim państwie na rzecz przedsiębiorcy będzie mogła być uznana za przedstawiciela niezależnego.
Oczywiście w danym kraju poszczególne zapisy mogą być interpretowane odmiennie.
Według Konwencji Modelowej OECD zakład nie powstaje w przypadku, gdy spółka podejmuje działalność w drugim państwie za pośrednictwem maklera, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.
Przesłankami pozwalającymi stwierdzić niezależność takiego przedstawiciela są m.in.: jego odpowiedzialność za efekt własnej pracy, brak środków kontroli po stronie przedsiębiorcy oraz odpowiedzialność ekonomiczna i finansowa za podjęte przez siebie działania. Także duża liczba reprezentowanych przedsiębiorstw może wskazywać na to, że przedstawiciel jest niezależny.
Podatek za granicą...
Gdy spółka prowadzi działalność za granicą, która spowoduje powstanie zakładu, prawo do opodatkowania zysków uzyskanych za pośrednictwem zakładu przysługuje również państwu, w którym położony jest zakład (czyli w Niemczech, Czechach oraz Ukrainie). Aby ustalić wysokość dochodów zagranicznego zakładu do opodatkowania, należy wziąć pod uwagę wyłącznie te zyski, które można mu przypisać.
Trzeba przy tym pamiętać, że ustalanie zysków zakładu powinno odbywać się zgodnie z zasadą ceny rynkowej, tzn. zyski te powinny odpowiadać zyskom niezależnego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność taką jak zakład.
...i w Polsce
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują różne metody unikania nakładania podwójnego ciężaru podatkowego na dochody osiągane przez polskich rezydentów za granicą. Do podstawowych należą, w dużym uproszczeniu:
- metoda wyłączenia – państwo siedziby danej osoby nie opodatkowuje dochodu, który zgodnie z odpowiednimi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega opodatkowaniu w drugim państwie, oraz
- metoda odliczenia – państwo siedziby danej osoby oblicza podatek od całego jej dochodu, włączając w to dochód osiągnięty i podlegający zgodnie z odpowiednią umową międzynarodową opodatkowaniu w drugim państwie. Podatnik może jednak odliczyć od kwoty należnego podatku kwotę zapłaconą w drugim państwie.
Jeśli więc umowa wprowadza metodę odliczenia, spółka będzie zobowiązana do wzięcia pod uwagę dochodów wygenerowanych przez zagraniczny zakład podczas dokonywania rocznego rozliczenia CIT (uwzględnienia ich w zeznaniu CIT-8).
Jeżeli natomiast umowa przewiduje metodę wyłączenia, na podatniku nie będzie spoczywał obowiązek przedstawienia kwoty podatku zapłaconego za granicą w zeznaniu CIT-8.
Kluczowe jest każdorazowe analizowanie poszczególnych umów, aby w prawidłowy sposób zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania.
Dochód nieuwzględniany w deklaracji
W celu ustalenia, czy przedstawiciel handlowy będzie agentem zależnym przedsiębiorstwa (a zatem będzie tworzył zagraniczny zakład) należy przeanalizować opisane obok przesłanki, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności łączących spółkę z przedstawicielem (m.in. należy przeanalizować zawartą pomiędzy nimi umowę, zakres pełnomocnictwa, a także rodzaj i charakter pełnionych faktycznie obowiązków).
W przedstawionym przykładzie przedstawiciele spółki, którzy wyjeżdżają do Niemiec, Czech i na Ukrainę (gdzie spotykają się z klientami, negocjują kontrakty i podpisują umowy w imieniu spółki na sprzedaż materiałów budowlanych) są agentami (przedstawicielami) zależnymi, a zatem prawdopodobnie utworzą zagraniczne zakłady w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zakłady te będą rozliczać podatek za granicą, od odpowiednio przypisanego im dochodu.
Ponieważ umowy zawarte przez Polskę z Czechami, Niemcami oraz Ukrainą przewidują metodę wyłączenia z progresją (odmianę metody wyłączenia), spółka „Budujemy i nie tylko" nie będzie zobowiązana do uwzględnienia dochodów, które można przypisać zagranicznym zakładom powstałym w tych państwach w deklaracji CIT-8
Podstawa prawna:
- art. 4a ust. 11 ustawy o CIT
Autorka jest konsultantką, a autor menedżerem w dziale prawnopodatkowym PwC
