Zaznaczył jednak, że potrzebne są dodatkowe dowody, które potwierdzą, że odbiorca wie o korekcie.
Europejski Trybunał Sprawiedliwości 26 stycznia 2012
r. wydał długo oczekiwany przez polskich podatników
wyrok w sprawie Kraft Foods Polska (C-588/10).
Sprawa dotyczyła zgodności z dyrektywą VAT art. 29 ust. 4a i 4c
.
Przepisy te nakazują podatnikom uzyskiwanie potwierdzenia, że nabywca towaru lub usługi otrzymał wystawioną przez nich fakturę korygującą (dokumentująca np. udzielenie rabatu lub zwrot towaru). Treść wyroku nie daje podatnikom jednoznacznej odpowiedzi, w jaki sposób rozliczać VAT w związku z wystawionymi fakturami korygującymi.
Wymóg trudny do spełnienia
Zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, podatnik, który wystawił fakturę korygującą obniżającą kwotę VAT należnego może go zmniejszyć dopiero po uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Z tych regulacji wynika, że podatnik, który nie uzyskał potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie ma możliwości obniżenia VAT należnego o kwotę podatku wykazaną na tej fakturze.
Szkopuł w tym, że podatnicy nie mają żadnych prawnych możliwości wyegzekwowania od nabywcy potwierdzenia, że otrzymał on fakturę korygującą. W praktyce przedsiębiorcy muszą więc liczyć na dobrą wolę swego kontrahenta. Niestety druga strona nie zawsze jest skłonna współpracować.
Wielu przedsiębiorców ma znaczne kwoty nierozliczonego ujemnego VAT należnego wynikające z wystawionych, lecz nie potwierdzonych faktur korygujących. Podatnicy ci oczekiwali, że wyrok ETS poprawi ich sytuację.
Niejasne orzeczenie
Kwestia obniżenia podstawy opodatkowania VAT uregulowana jest w art. 90 ust. 1 dyrektywy. Mówi on, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.
W wyroku C-588/10 ETS orzekł, że wymóg uzyskiwania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej, co do zasady, nie podważa zasad neutralności i proporcjonalności, a więc jest zgodny z powołanym przepisem dyrektywy.
Trybunał zaznaczył jednocześnie, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.
Pierwsza część orzeczenia może być rozczarowaniem dla tych podatników, którzy uważali – moim zdaniem zasadnie – że wymóg uzyskiwania potwierdzeń odbioru jest niezgodny z dyrektywą. Z wyroku wynika jednoznacznie, że podatnicy powinni w dalszym ciągu podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej.
Jednocześnie druga część orzeczenia pozwala podatnikom na obniżenie VAT należnego również w przypadkach, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Muszą oni jednak wykazać, że do obniżenia podstawy opodatkowania rzeczywiście doszło, a po drugie, że dochowali należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią.
Stanowisko Trybunału może rodzić dwie wątpliwości interpretacyjne: jakie działania powinni podjąć podatnicy, aby dochować wspomnianej przez ETS należytej staranności oraz jaki termin należy uznać za rozsądny.
Należyta staranność
Spełnienie warunku dochowania należytej staranności wymaga, aby podatnik wykazał, że podjął racjonalnie uzasadnione działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia, że kontrahent otrzymał fakturę korygującą. Z treści wyroku ETS można wnioskować, że do wykazania należytej staranności mogą posłużyć kopie korekty faktury oraz pisma z przypomnieniem kierowane do nabywcy by wysłał potwierdzenia odbioru faktury.
W ocenie mojej wymóg należytej staranności niewątpliwie spełniać będzie m.in. wysłanie faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru lub wysłanie faktury pocztą elektroniczną z zaznaczoną opcją potwierdzenia odbioru lub odczytania e-maila. Zastosowanie takiego szczególnego trybu przesłania faktury nie jest jednak konieczne.
Za dopuszczalne należy uznać także wysłanie faktury normalną przesyłką, jeżeli podatnik w jakikolwiek sposób zażąda od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury. Żądanie takie może być zawarte na samej fakturze korygującej lub w odrębnym piśmie: dołączonym do faktury korygującej lub wysłanym w terminie późniejszym. Nie ma natomiast konieczności, aby raz wysłane do kontrahenta żądanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej było przez podatnika ponawiane.
Rozsądny termin
W świetle wyroku ETS, podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jeśli – mimo zachowania należytej staranności – nie uzyskał od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej w rozsądnym terminie. Precyzyjna odpowiedź, ile dni (tygodni) liczy „rozsądny termin” jest niemożliwa.
Z drugiej zaś strony, podatnicy muszą wiedzieć, po jakim czasie od wysłania faktury korygującej (lub żądania potwierdzenia odbioru) mogą rozliczyć tę fakturę w deklaracji VAT. Wskazówkę na temat długości rozsądnego terminu mogą być przepisy dotyczące tzw. ulgi na złe długi (art. 89a i 89b).
Przewidują one termin 14 dni na uregulowanie przez dłużnika swego zobowiązania. Niedochowanie tego terminu pozwala wierzycielowi na skorzystanie ze wspomnianej ulgi. Jeżeli 14-dniowy termin został wyznaczony przez ustawodawcę na uregulowanie zobowiązania przez dłużnika, to tym bardziej powinien być on uznany za „rozsądny” w przypadku potwierdzenia odbioru korekty faktury, zwłaszcza przy dostępności nowoczesnych sposobów komunikacji.
W praktyce podatnicy powinni mieć więc możliwość ujęcia faktury korygującej w deklaracji za miesiąc (kwartał), za który faktura ta została wystawiona (i wysłana do kontrahenta), jako że termin na złożenie deklaracji to 25 dni od końca okresu rozliczeniowego (a więc co najmniej 25 dni od dnia wystawienia i wysłania faktury korygującej).
Faktury sprzed ogłoszenia wyroku
W mojej ocenie, podstawa opodatkowania powinna być, co do zasady, obniżona w momencie upływu „rozsądnego terminu”, o którym wspomniał Trybunał. Wydaje się jednak, że podatnicy, którzy wystawili faktury korygujące przed ogłoszeniem wyroku, mogą uwzględnić je w bieżącej deklaracji VAT, bez konieczności korekty deklaracji za okresy, w których „rozsądny termin” upłynął.
Warto również pamiętać, że analizowany przez ETS art. 90 ust. 1 dyrektywy odnosi się do obniżenia podstawy opodatkowania (np. poprzez udzielenie rabatu), zwrotów towarów, anulowania transakcji, etc. Regulacja ta nie dotyczy natomiast pomyłek w fakturach pierwotnych (np. zbyt wysoka cena lub stawka podatku).
Wyrok Trybunału ma natomiast zastosowanie do wszystkich sytuacji, w których podatnicy wystawiają faktury korygujące obniżające VAT należny. Prawo do obniżenia VAT na zasadach opisanych w wyroku ETS dotyczy więc również faktur wystawionych w celu naprawienia pomyłki w fakturze pierwotnej.
Paweł Fałkowski doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii FL Tax
Komentuje Paweł Fałkowski, doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii FL Tax
Wyrok w sprawie C-588/10
nie zwalnia podatników z obowiązku gromadzenia potwierdzeń odbioru faktur korygujących. Jeżeli jednak uzyskanie tego potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub znacznie utrudnione, to podatnicy mogą rozliczyć fakturę bez uzyskiwania potwierdzenia.
Jest to swego rodzaju furtka pozostawiona przez Trybunał dla tych przedsiębiorców, którzy bez własnej winy nie uzyskali od kontrahentów potwierdzenia odbioru faktury.
Podatnicy ci muszą wykazać, że w dążeniu do uzyskania potwierdzenia odbioru korekty dochowali należytej staranności. Wykazanie tego faktu wymaga podjęcia rozsądnych działań mających na celu otrzymanie tego potwierdzenia – może to być np. skierowanie do nabywcy żądania przesłania takiego potwierdzenia.
