24 października 2011 zapadła oczekiwana uchwała składu siedmiu sędziów NSA (I FPS 9/10)
, dotycząca zasad odliczania podatku naliczonego, w sytuacji gdy występują czynności niepodlegające
i jej podlegające.
Od lat toczyła się polemika podatników z organami podatkowymi na ten temat. Zainteresowanymi są głównie podmioty prawa publicznego (np. uczelnie, jednostki samorządu terytorialnego, agencje, organy administracji), gdyż one, co do zasady, wykonują czynności niepodlegające ustawie.
Problem pojawia się, gdy u podatnika występują zarówno czynności podlegające ustawie o VAT, jak i jej niepodlegające, a naliczony VAT służy obu rodzajom działalności i nie ma możliwości przyporządkowania tego podatku tylko do jednej z nich.
Uchwała NSA dotyczyła wykładni art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT na tle art. 173 i 174 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 i 19 VI dyrektywy). Zdaniem sądu ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie były uwzględniane czynności niepodlegające VAT.
Tym samym, gdy u danego podatnika występuje naliczony VAT dotyczący zarówno działalności opodatkowanej (czyli podlegającej ustawie o VAT), jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu (poza zakresem VAT), a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100 procentach.
Natomiast gdy wystąpi podatek naliczony związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi (zatem podlegającymi regulacji ustawy o VAT) a także z czynnościami niepodlegającymi ustawie, podatnik stosując odliczenie według tzw. procentowego wskaźnika (proporcji sprzedaży), przy jego obliczaniu pomija czynności niepodlegające VAT.
Przykład
Uczelnia kształci studentów studiów dziennych, wykonuje zatem czynności niepodlegające ustawie o VAT. W ramach programu studiów studenci uprawiają ziemię, a uzyskane płody rolne są sprzedawane. Występują tu więc czynności opodatkowane VAT według stawki 5 proc.
W związku z tymi czynnościami uczelnia kupuje nasiona, nawozy, usługi najmu sprzętu rolniczego. VAT naliczony od tych zakupów związany jest z czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami niepodlegającymi ustawie, przy czym nie ma możliwości podziału podatku naliczonego na oba rodzaje czynności. Uczelnia ma prawo odliczyć całość podatku naliczonego od tych zakupów.
Przykład
Uczelnia kształci studentów studiów dziennych (czynność niepodlegająca ustawie o VAT) oraz studentów studiów zaocznych i studiów podyplomowych (są to czynności podlegające ustawie o VAT, ale z tego podatku zwolnione).
Ponadto uczelnia wykonuje czynności opodatkowane 23-proc. stawką VAT (są to usługi naukowo-badawcze, ekspertyzy, opinie). Wszystkie wykonywane są w budynku, gdzie znajdują się zarówno sale dydaktyczne, wykładowe, jak i laboratoria, gabinety.
Uczelnia ponosi koszty utrzymania budynku, np. zużycia prądu, wody, ciepła, których nie da się podzielić i przyporządkować bezpośrednio do wymienionych wyżej czynności.
Zatem w myśl orzeczenia NSA ma prawo zastosować do całości podatku naliczonego od wskazanych zakupów strukturę sprzedaży ustaloną z uwzględnieniem wyłącznie czynności opodatkowanych i zwolnionych.
Przykład
Gmina jako podatnik VAT wykonuje czynności zarówno opodatkowane (najem lokali użytkowych), jak i zwolnione (najem lokali mieszkalnych). Ponadto wykonuje wiele czynności niepodlegających ustawie o VAT (np. pobór podatków lokalnych, wydawanie decyzji, działalność z zakresu kultury i sportu). Wszystkie te czynności wykonywane są przez urzędników, w budynku urzędu gminy.
Gmina ponosi koszty utrzymania tego budynku (media, ochrona, sprzątanie), a zakup tych towarów i usług dokumentowany jest fakturami VAT. Zgodnie z uchwałą NSA gmina ma prawo odliczyć VAT naliczony wynikający z tych zakupów według struktury sprzedaży uwzględniającej czynności opodatkowane i zwolnione (z pominięciem czynności niepodlegających VAT).
—Monika Mucha doktor nauk prawnych, doradca podatkowy, partner w Taxa Group
