Mimo braku przepisów organy podatkowe prezentują dość jednolite stanowisko w tej kwestii, co może być istotnym ułatwieniem dla firm.
Przyjęło się, że wyceniając fakturę korygującą zarówno dla celów podatku dochodowego, VAT, jak i prawa bilansowego, należy stosować kursy przyjęte uprzednio do wyceny faktury pierwotnej. I jest to dość wygodne, choć niestety nadal nie ma oparcia w brzmieniu ustaw.
Od tej reguły jest wyjątek. Znajdzie zastosowanie, gdy korekta zwiększająca cenę spowoduje powstanie nowego obowiązku podatkowego (patrz tekst „[link=http://www.rp.pl/artykul/552445.html]Podwyższenie ceny generuje nowy obrót[/link]”).
[srodtytul]Co wynika z ustaw o PIT i o CIT...[/srodtytul]
Przypomnijmy, że należne przychody z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej wyrażone w walutach obcych co do zasady przelicza się na złote [b]według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu [/b](art. 12 ust. 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link] i art. 14 ust. 1a [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=346580]ustawy o PIT[/link]).
Przychody te powstają w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego i wykonania usługi (albo jej częściowego wykonania), nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Jako że są to jedyne przepisy dotyczące wyceniania przychodów w walutach obcych, powinny być także stosowane do wyceny wszelkich dokumentów korygujących te przychody.
[srodtytul]...co z prawa bilansowego…[/srodtytul]
Art. 30 ust. 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=C4D974F1FF1A718DEDF174AA6983D419?n=1&id=324433&wid=347265]ustawy o rachunkowości[/link] mówi z kolei, że wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia, odpowiednio po następujących kursach:
1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;
2) średnim ogłoszonym przez NBP dla danej waluty z dnia poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.
[srodtytul]...a co z przepisów o VAT[/srodtytul]
Natomiast zgodnie z podstawową zasadą wyrażoną w art. 31a [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=9671C3E52088396D8C8B1AD67F41337A?id=172827]ustawy o VAT[/link], gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są wyrażone w walucie obcej, przelicza się je na złote [b]według kursu średniego danej waluty obcej, ogłoszonego przez NBP, na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. [/b]
Ten, co do zasady, powstaje już w chwili wydania towarów lub wykonania usługi, a gdy sprzedaż jest udokumentowana fakturą, to z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ustawy o VAT).
Oczywiście odrębne przepisy (art. 29 ust. 4, 4a – 4c) regulują tryb obniżania obrotu, czyli ujmowania faktur korygujących, a także sposób wystawiania tych dokumentów (§ 13 – 15 rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r. określającego zasady fakturowania).
[srodtytul]Stanowisko fiskusa...[/srodtytul]
Zatem, co do zasady, do przeliczenia kwot z faktury korygującej zarówno dla celów VAT, jak i podatku dochodowego będziemy brać pod uwagę kurs przyjęty do wyceny faktury pierwotnej (z jednym wyjątkiem, o którym piszemy w tekście na str. 5). Organy podatkowe w większości potwierdzają prawidłowość takiego postępowania.
Jak czytamy w[b] interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2009 r. (IP-PP2-443-473/09-2/BM)[/b]: „czynność dokumentowana fakturą korygującą nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, tylko koryguje poprzedni obrót (ma na celu korektę wykazanych uprzednio wartości), zatem nie można do niej stosować kursu z dnia wystawienia faktury korygującej”.
Podobnie [b]izba ta wypowiedziała się w piśmie z 28 kwietnia 2010 r. (IPPP3/443-126/10-2/KC):[/b]
„do przeliczania na złote polskie kwot w walutach obcych, wykazanych na fakturach korygujących (również fakturach korygujących zbiorczych), wnioskodawca powinien zastosować średni kurs danej waluty obcej, ogłoszony przez NBP, który był właściwy dla faktur pierwotnych.
Niezależnie od tego czy faktura korygująca jest wystawiana na skutek zdarzeń zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej czy też na skutek zdarzeń, które istniały w dniu wystawienia faktury pierwotnej”.
Także w [b]interpretacji Izby Skarbowej w Gdańsku z 30 marca 2007 r. (BI/415-0173/06) stwierdzono:[/b] „korekta uzyskanego ze sprzedaży usług księgowych przychodu na podstawie wystawionej faktury korygującej powinna zostać dokonana przy uwzględnieniu kursu walut z dnia wystawienia faktury pierwotnej i wpływu należności na konto walutowe podatniczki, tj. dnia faktycznego otrzymania przychodu.
Późniejsze wystawienie faktury korygującej, która jedynie modyfikuje dane wykazane na fakturze pierwotnej, nie może mieć bowiem wpływu na zmianę zastosowanego uprzednio przyjętego dla określenia wysokości uzyskanego przychodu kursu przeliczenia waluty obcej”.
[srodtytul] ...i sądów[/srodtytul]
To stanowisko podzielają także sądy. Naczelny Sąd Administracyjny [b]w wyroku z 22 lutego 2007 r. (I FSK 47/06)[/b] stwierdził, że „określenie »faktura« odnosi się również do faktury korygującej. O kursie waluty, według którego dokonywane jest przeliczenie, decyduje moment wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż lub moment powstania obowiązku podatkowego.
Późniejsze wystawienie faktury korygującej, której celem jest jedynie zmiana danych wykazanych na fakturze pierwotnej, nie może mieć wpływu na zmianę uprzednio zastosowanego i prawidłowo przyjętego kursu waluty obcej”.
W ocenie NSA nie do zaakceptowania jest teza, że przeliczenie waluty obcej na złote może nastąpić w dacie wystawienia faktury korygującej, byłby to bowiem już moment późniejszy od daty powstania obowiązku podatkowego identyfikowanego na podstawie wystawionej terminowo faktury i faktury nieterminowej, kiedy to obowiązek podatkowy powstaje siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z taką argumentacją należy się zgodzić.
[srodtytul]Nie ma różnic kursowych[/srodtytul]
Przeliczenie faktury korygującej według kursu właściwego dla faktury pierwotnej w istocie oznacza, że między wartościami z faktury pierwotnej a wartościami z faktury korygującej nie powstaną żadne różnice kursowe.
Pierwotna kwota przychodu i kwota ją zmniejszająca (lub zwiększająca), wynikająca z faktury korygującej, przeliczane są według jednego i tego samego kursu (mającego zastosowanie do faktury pierwotnej).
[srodtytul]Korekta otrzymanych zaliczek[/srodtytul]
Na koniec zajmijmy się korektą uprzednio otrzymanych zaliczek na poczet krajowych dostaw towarów, planowanych w następnych okresach sprawozdawczych. Przeanalizujmy taką sytuację na przykładzie.
Odmienne podejście, czyli przyjęcie do wyceny na potrzeby VAT, podatku dochodowego i rachunkowości np. średniego kursu NBP z dnia wystawienia faktury korygującej (lub z dnia poprzedzającego ten dzień), mogłoby spowodować, że na koncie rozrachunkowym powstałyby „różnice”, tylko z tytułu zastosowania różnych kursów.
[ramka][b]Przykład[/b]
Załóżmy, że spółka 10 września otrzymała zaliczkę na konto walutowe na poczet przyszłej dostawy towarów. Kontrahent jednak wycofał się z części zamówienia, w związku z czym spółka zwróciła część zaliczki, wystawiając przy tym fakturę korygującą z datą 27 września.
Dla celów podatku dochodowego oraz ustawy o rachunkowości otrzymana zaliczka na poczet dostaw nie jest przychodem, zatem wycena ma charakter neutralny dla korekty otrzymanej zaliczki.
W VAT obowiązek podatkowy powstał w dniu otrzymania zaliczki (10 września). Stąd wycena powinna nastąpić po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, a więc z 9 września.
Z uwagi na to, że korygujemy wartość otrzymanej zaliczki poprzez jej zmniejszenie (faktycznie bowiem część zaliczki była nienależna), zasadne będzie przyjęcie dla celów VAT kursu, według którego wyceniona była faktura pierwotna, a zatem z 9 września.[/ramka]
[srodtytul]Oto jak wyceniamy dokumenty korygujące sprzedaż krajową[/srodtytul]
[b]Przeanalizujmy na przykładach, jak wyceniać faktury korygujące wystawione w walutach obcych. Wszystkie przykłady można odnieść zarówno do korekty zwiększającej, jak i zmniejszającej przychód/obrót.[/b]
[ramka][b]Przykład [/b]
Spółka wydała towar 10 września 2010 r.
W tym samym dniu wystawiła fakturę VAT.
Z uwagi na zmianę ceny (na fakturze wpisano błędną cenę, inną niż wynikała z zawartej umowy) skorygowała obrót, wystawiając fakturę korygującą 27 września.
Dla celów podatku dochodowego, prawa bilansowego i ustawy o VAT będzie ona wyceniona według kursu użytego do wyceny faktury pierwotnej. Będzie to zatem dla celów PIT, CIT i rachunkowości kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wydania towaru, czyli z 9 września 2010 r.
Dla VAT będzie to także ten sam kurs, ale tylko dlatego że faktura pierwotna została wystawiona w dniu wydania towaru (obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawionej w prawidłowym terminie faktury VAT; w naszym przykładzie dzień ten pokrywa się z dniem wydania towaru, czyli 9 września).[/ramka]
[ramka][b]Przykład[/b]
Spółka wydała towar 10 września 2010 r., ale fakturę pierwotną wystawiła 15 września (z zachowaniem siedmiodniowego terminu).
Fakturę korygującą z powodu zmiany ceny wystawiła 27 września. Wycena faktury korygującej dla celów PIT, CIT i rachunkowości nastąpi po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania pierwotnego przychodu (dzień wydania towaru), czyli z 9 września.
Natomiast dla celów VAT faktura korygująca zostanie wyceniona po średnim kursie NBP z 14 września, tj. z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, którym był dzień wystawienia faktury (zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Wynika z tego, że spółka ustali odrębne kursy dla celów korekty przychodów i korekty obrotu w VAT. [/ramka]
[ramka][b]Przykład [/b]
Spółka wydała towar 10 września 2010 r., ale fakturę pierwotną wystawiła 20 września (z przekroczeniem siedmiodniowego terminu). Fakturę korygującą z powodu zmiany ceny wystawiła 27 września.
Ponieważ nie został zachowany siedmiodniowy termin na wystawienie faktury pierwotnej, obowiązek podatkowy w VAT powstał dokładnie siódmego dnia, licząc od dnia wydania towarów (czyli 17 września). Dla celów podatku dochodowego przychód powstał w dniu wydania towaru (10 września).
Zatem faktura korygująca w myśl zasady, że wyceniamy ją według kursu użytego do wyceny faktury pierwotnej, powinna być rozliczona dla celów PIT, CIT i rachunkowości po średnim kursie NBP z 9 września, a dla VAT po średnim kursie NBP z 16 września.[/ramka]
[i]Autorka jest biegłym rewidentem, doradcą podatkowym w KDA spółce doradztwa podatkowego w Poznaniu[/i]
[ramka][b]Czytaj też [link=http://www.rp.pl/artykul/73844,552445-Podwyzszenie-ceny-generuje-nowy-obrot.html]Podwyższenie ceny generuje nowy obrót[/link][/b][/ramka]