Jak ustalić i rozliczyć przychody z działalności strefowej

Ustalenie dochodu z działalności strefowej wymaga m.in. określenia, które z przychodów przedsiębiorcy ulokowanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) są zwolnione z podatku.

W artykule [link=http://www.rp.pl/artykul/56073,344887_Dzialalnosc_poza_strefa_moze_skutkowac_utrata_prawa_do_zwolnienia.html]"Działalność poza strefą może skutkować utratą prawa do zwolnienia"[/link] wyjaśnialiśmy zawiłości rozliczeń związanych z prowadzeniem działalności zarówno na terenie strefy, jak i poza jej obszarem. Jest to jednak tylko jedna z co najmniej kilku kwestii, którym muszą stawić czoła przedsiębiorcy strefowi prowadzący działalność zarówno w strefie, jak i poza nią, przy kalkulowaniu swojego wyniku podatkowego.

[srodtytul]Trzy etapy ustalania wyniku podatkowego[/srodtytul]

Z przepisów podatkowych wynika ogólny zakaz łączenia dochodów i strat ze źródeł opodatkowanych i zwolnionych. Zakaz ten dotyczy ogółu podatników, także przedsiębiorców strefowych. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się ani przychodów, które są wolne od podatku, ani odpowiadających im kosztów uzyskania. Analogiczne zasady obowiązują przy ustalaniu strat.

Procedura ustalania odrębnych wyników z działalności zwolnionej i opodatkowanej sprowadza się zasadniczo do trzech następujących etapów:

1) identyfikacja źródeł przychodów (z podziałem na źródła przychodów zwolnionych i opodatkowanych),

2) alokacja przychodów do odpowiednich źródeł,

3) alokacja kosztów uzyskania do odpowiednich rodzajów przychodów.

[srodtytul]Identyfikujemy źródła[/srodtytul]

Przedsiębiorca strefowy w praktyce musi rozróżnić następujące kategorie przychodów:

- przychody wolne od podatku – czyli z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia,

- przychody opodatkowane – czyli z działalności prowadzonej poza obszarem SSE i/lub niemieszczące się w zakresie posiadanego zezwolenia.

W praktyce przedsiębiorca strefowy uzyskuje także przychody, które można przyporządkować do obu kategorii, np. z oprocentowania środków pieniężnych na rachunku bankowym prowadzonym wspólnie dla działalności zwolnionej i opodatkowanej czy z różnic kursowych od własnych środków pieniężnych znajdujących się na takim rachunku.

[srodtytul]Organizacyjne wydzielenie[/srodtytul]

Zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych zwolnione z podatku są dochody uzyskane:

1) z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE,

2) na podstawie zezwolenia.

Kwestię terytorialności działalności strefowej omawialiśmy w poprzednim artykule (DF z 6 sierpnia br.). Wskazywaliśmy, jakiego rodzaju aktywność poza obszarem strefy powinna być kwalifikowana jako działalność gospodarcza. Uznanie, że czynności wykonywane przez przedsiębiorcę strefowego poza obszarem SSE stanowią w istocie pozastrefową działalność gospodarczą, skutkuje obowiązkiem wydzielenia organizacyjnego działalności strefowej. Jedynie bowiem dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego. Organizacyjne wydzielenie działalności strefowej służy temu, aby strefowicz był w stanie rzetelnie ustalić wynik podatkowy wygenerowany z tej działalności. Organizacyjne (w tym przede wszystkim rachunkowe) wydzielenie jednostki strefowej musi umożliwić:

1) dokładne określenie zakresu działalności jednostki strefowej, w tym określenie przepływów między jednostką strefową a pozastrefową,

2) pozyskanie danych liczbowych (finansowych) dotyczących transakcji (przepływów) między jednostką strefową a pozastrefową.

[srodtytul]Konieczna bieżąca weryfikacja[/srodtytul]

Przedsiębiorca strefowy ma dodatkowo obowiązek weryfikować na bieżąco, czy jego działalność mieści się w ramach zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE. Jeśli bowiem podatnik zdecyduje się na zmianę profilu produkcji, może się okazać, że zmiana spowodowała utratę prawa do zwolnienia (choć produkcja nadal odbywa się na terenie strefy). Ostrożność należy zachować także przy kwalifikowaniu przychodów z działalności pobocznej (najmu, działalności handlowej, finansowej), bo tu bardzo łatwo popełnić błąd, kwalifikując przychody z takiej działalności jako przychody zwolnione. Nietrudno zauważyć, że katalog źródeł przychodów opodatkowanych nie jest zamknięty, stąd warto każdorazowo przeprowadzić dokładną analizę w celu prawidłowego ustalenia charakteru przychodu.

[srodtytul]„Szara strefa”, czyli przychody z obu źródeł[/srodtytul]

Przepisy podatkowe nie zawierają wyraźnych regulacji dotyczących proporcjonalnej alokacji przychodów, których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego tylko źródła (opodatkowanych bądź zwolnionych), proporcjonalną alokację stosuje się w odniesieniu do kosztów. Jeżeli nie można ustalić, w jakiej części przychód dotyczy działalności strefowej (zwolnionej) a w jakiej opodatkowanej (działalności poza zakresem zezwolenia bądź poza obszarem strefy), będzie on w całości opodatkowany (dotyczy to właśnie np. przychodów uzyskanych z odsetek od środków pieniężnych na rachunku prowadzonym wspólnie dla działalności strefowej i pozastrefowej).

[srodtytul]Tylko przychody podatkowe[/srodtytul]

Na koniec należy jeszcze poczynić jedną uwagę. Kwestia przyporządkowania określonego przychodu do odpowiedniego źródła dotyczy jedynie przychodów mogących podlegać opodatkowaniu. Oznacza to, że po etapie identyfikacji źródeł przychodów a przed rozpoczęciem przyporządkowania przychodów do odpowiednich źródeł należy wyłączyć z przychodów księgowych takie pozycje, które zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych trwale bądź przejściowo nie stanowią przychodów podatkowych (np. naliczone a nieotrzymane odsetki, rozwiązane rezerwy, których utworzenie nie obciążyło kosztów podatkowych). Takich przychodów (tj. przychodów niepodatkowych) nie należy brać pod uwagę przy alokacji przychodów do odpowiednich źródeł (przychodów z działalności strefowej w ramach zezwolenia, zwolnionych, i przychodów z działalności pozostałej, opodatkowanych).

[ramka][b]Uwaga na ceny transferowe[/b]

Wróćmy jeszcze do przykładu strefowicza, który produkuje określony wyrób, ale część procesu produkcyjnego odbywa za pośrednictwem jednostki zlokalizowanej poza obszarem strefy. Jeśli owa część procesu produkcyjnego, realizowana poza obszarem SSE, zostanie uznana za działalność gospodarczą, wówczas zachodzi konieczność ustalenia, w jakiej części przychód uzyskany ze sprzedaży towarów, których produkcja odbywa się zarówno strefie, jak i poza nią, należy przyporządkować do źródła przychodów zwolnionych, a w jakiej będzie opodatkowany.

W tym celu należy uwzględnić § 5 ust. 4 rozporządzeń strefowych, który nakazuje, aby przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy oraz poza nią stosować odpowiednio art. 11 ustawy o CIT. Wskazany przepis określa metody ustalania dochodu z transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi.

To oznacza, że gdy proces produkcyjny jest częściowo realizowany za pośrednictwem jednostki zlokalizowanej poza obszarem SSE, należy też częściowo opodatkować przychód uzyskany ze sprzedaży produktu finalnego. Przychód przypadający na działalność strefową i pozastrefową należy ustalić według jednej z metod wymienionych w art. 11 ustawy o CIT. Co istotne, analizowana regulacja daje władzom podatkowym narzędzie pozwalające skutecznie weryfikować prawidłowość ustalonego wyniku podatkowego zarówno z działalności strefowej, jak i opodatkowanej.

Od początku wiele wątpliwości i kontrowersji budzi obowiązek „odpowiedniego” stosowania przepisów ustawy o CIT regulujących metody ustalania dochodu z transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi do przepływów gospodarczych między jednostką strefową a pozastrefową jednego przedsiębiorcy. Minister finansów w piśmie z 10 maja 2006 r. zajął w tej sprawie następujące stanowisko: „Regulacja ta oznacza, że przedsiębiorca strefowy powinien, ustalając dochód do opodatkowania oraz dochód zwolniony od podatku, kierować się takimi przesłankami, jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach ze spółką, a nie z częścią własnego przedsiębiorstwa. Regulacja ta ma bowiem zapewnić rzetelne i zgodne z zasadą ceny rynkowej przypisanie przychodów i kosztów do źródeł związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną”.

Mimo prób wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych odpowiednie stosowanie przepisów o cenach transferowych do przepływów gospodarczych między wewnętrznymi jednostkami jednego przedsiębiorcy musi budzić i budzi w praktyce wiele trudności. Może nawet dojść do sytuacji, gdzie zbyt rygorystyczne (chciałoby się powiedzieć zbyt dosłowne) stosowanie przepisów o cenach transferowych doprowadzi do zniekształcenia wyników z działalności strefowej i pozastrefowej (w szczególności jednostka zlokalizowana poza strefą może odnotowywać niewspółmiernie wysokie przychody opodatkowane, w przeciwieństwie do jednostki strefowej, której przychody – zwolnione – będą stosunkowo niskie).

Trzeba też wskazać, że formalnie przepisy nie nakazują tworzenia dokumentacji cen transferowych dla przepływów między strefowymi i pozastrefowymi jednostkami przedsiębiorcy strefowego. Skoro jednak ustawodawca nakazał odpowiednio stosować art. 11 ustawy o CIT, wskazane jest, aby przedsiębiorcy strefowi (ci, których ta regulacja dotyczy, czyli prowadzący działalność gospodarczą zarówno na terenie SSE, jak i poza nią) byli w stanie przedstawić rzetelną informację dotyczącą alokacji przychodów i potwierdzić, że alokacja nastąpiła z uwzględnieniem art. 11 ustawy o CIT. [/ramka]

[i]Autorka jest prawnikiem w kancelarii DLA Piper[/i]