Spółka komandytowo-akcyjna to osobowa spółka prawa handlowego. To właśnie – zdaniem organów podatkowych – przesądza o formie opodatkowania jej wspólników. Ma bowiem do nich zastosowanie art. 8 ustawy o PIT, przy czym dochody akcjonariusza tej spółki należy kwalifikować do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. O komplikacjach związanych z rozliczaniem akcjonariuszy według takich zasad szerzej pisałam w artykule [link=http://www.rp.pl/artykul/285067.html]"Jak akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej rozlicza się z podatku"[/link].

[srodtytul]Dlaczego nie działalność gospodarcza[/srodtytul]

Przypomnijmy jednak sobie te najważniejsze problemy, z którymi spotykają się służby finansowo-księgowe jak też sami akcjonariusze takiej spółki.

Jeśli uznamy, że organy podatkowe mają rację, twierdząc, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i ma obowiązek uiszczać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, skutki tego są następujące.

1) Podatek jest płacony nie od faktycznych przysporzeń majątkowych występujących po stronie akcjonariusza, ale od dochodu ustalonego miesięcznie, który niekoniecznie musi zostać akcjonariuszowi wypłacony. Może tak być, gdy akcjonariusz zbędzie akcje przed powzięciem uchwały o podziale zysku. Wówczas nie ma prawa do dywidendy. Mimo że zysk nie zostanie mu wypłacony, powstanie obowiązek zapłaty zaliczki na PIT z tytułu uzyskania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał.

2) Konieczne jest sporządzanie przez spółkę sprawozdań finansowych w każdym przypadku zmiany właścicieli akcji. Jest to bowiem jedyny – jak się wydaje – instrument, który pozwala określić faktyczne dochody spółki, od których występujący akcjonariusz powinien zapłacić podatek. Jeżeli akcje spółki są notowane na rynku NewConnect, akcjonariat takiej spółki może bardzo często się zmieniać, wtedy każdorazowe sporządzanie sprawozdania finansowego na moment zmiany wspólnika wydaje się wręcz nierealne.

Przedstawiłam tylko dwa główne problemy (a jest ich więcej) związane z przyjęciem stanowiska, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Trudno zgodzić się z tą tezą. Stanowisko organów podatkowych kłóci się bowiem z wykładnią celowościową, a także językową przepisów ustawy o PIT.

[srodtytul]Kapitały pieniężne...[/srodtytul]

Aby określić, z jakim źródłem przychodu mamy do czynienia, należy najpierw zrozumieć istotę spółki komandytowo-akcyjnej i rolę akcjonariusza w takiej spółce.

[ramka][b]Akcjonariusz to nie przedsiębiorca[/b]

W spółce komandytowo-akcyjnej mamy dwa rodzaje wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Istotą gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej jest powiązanie tzw. inwestora aktywnego (komplementariusza) z inwestorem pasywnym (akcjonariuszem). Inwestor aktywny faktycznie prowadzi przedsiębiorstwo spółki, natomiast inwestor pasywny praktycznie jedynie lokuje swoje wolne środki finansowe. Spółka komandytowo-akcyjna, w odróżnieniu od spółki komandytowej czy też innej spółki osobowej prawa handlowego, nastawiona jest na poszukiwanie dużej liczby inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania.

Podkreślić także należy, że zgodnie z k.s.h. akcjonariusz – co do zasady – nie prowadzi spraw spółki, nie ma również wpływu na prowadzenie takiego przedsiębiorstwa. Funkcję „zarządcy” pełni bowiem komplementariusz i to on prowadzi działalność gospodarczą. Z uwagi na brak możliwości prowadzenia spraw spółki akcjonariusz nie przystępuje do niej, aby realizować swoje pomysły biznesowe, ale żeby czerpać zyski z działalności prowadzonej przez komplementariuszy.

Czy można zatem powiedzieć, że akcjonariusz prowadzi działalność gospodarczą?

Odnosząc się do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i zamieszczonej tam definicji działalności gospodarczej, jednoznacznie stwierdzić należy, że akcjonariusz nie prowadzi zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej bądź działalności zawodowej w sposób zorganizowany i ciągły. Pełni wyłącznie funkcję inwestora kapitałowego. Tym samym inna jest jego pozycja niż np. wspólników spółek jawnych, gdzie na mocy przepisów k.s.h. wspólnicy powinni być zaangażowani w prowadzenie spraw spółki i tym samym stają się oni aktywnymi przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej – jeśli nie jest np. członkiem zarządu – może oczekiwać dywidendy wypracowanej przez spółkę (czyli de facto ma prawo oczekiwać od zarządu spółki komandytowo-akcyjnej sprawnego zarządzania ulokowanymi przez niego środkami).

Nie możemy zatem przyjąć, że posiadanie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej jest tożsame z prowadzeniem działalności gospodarczej. [/ramka]

Z uwagi na status akcjonariusza nie powinniśmy uznawać, że jego dochody mogą być kwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Akcjonariusz nie prowadząc działalności gospodarczej, nie powinien mieć więc obowiązku zaliczkowego rozliczania się z organem podatkowym z podatku dochodowego od osób fizycznych. Do jakiego zatem źródła przychodów powinniśmy zaliczyć dochody otrzymywane przez akcjonariuszy? Czy powinny to być kapitały pieniężne, czy też pozostałe dochody?

W tym miejscu należy wspomnieć o ostatnich orzeczeniach[b] WSA w Krakowie[/b]. Sąd ten nie prezentuje jednolitego stanowiska. [b]W dwóch wyrokach, tj. z 20 grudnia 2007 r. (I SA/ Kr 1181/ 07) oraz z 13 marca 2008 r. (I SA/ Kr 1372/07)[/b], uznał, że dochody uzyskiwane przez akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych powinny być zakwalifikowane do dochodów z kapitałów pieniężnych i traktowane jako dywidendy opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie ich wypłaty.

[srodtytul]...czy inne źródła[/srodtytul]

Prawdziwą niespodzianką okazał się ostatni wyrok. [b]W orzeczeniu z 2 lipca 2009 r. (I SA/Kr 219/09)[/b] sąd ten uznał, że przychodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych:

- nie można traktować tak jak dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- nie można traktować tak jak dochodów z kapitałów pieniężnych, tj. jak dywidendy,są to bowiem przychody z pozostałych źródeł.

Uzasadniając swoje stanowisko, sąd oparł się na wykładni gramatycznej i historycznej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Skład orzekający uznał, że przepis ten odnosi się wyłącznie do dywidend będących przychodami z udziału w zyskach osób prawnych. Nie przychylił się do wykładni tego przepisu, prezentowanej we wcześniejszych orzeczeniach tego samego sądu, że „dywidendy” wymienione w wyżej wskazanych przepisach obejmują zarówno zyski osób prawnych, jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc w spółce nieposiadającej osobowości prawnej).

[srodtytul]DYWIDENDA ZE SPÓŁKI OSOBOWEJ TO TAKŻE MOŻE BYĆ PRZYCHÓD Z KAPITAŁÓW PIENIĘŻNYCH[/srodtytul]

[b]Czy w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT ustawodawcy chodziło wyłącznie o dywidendy rozumiane jako przychody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej (spółki z o.o., akcyjnej), czy także w zysku innych spółek niebędących osobą prawną? [/b]

Wykładnia tego przepisu, mówiącego, które przychody zalicza się do źródła, jakim są kapitały pieniężne, jest kluczem do rozstrzygnięcia, jak powinna być opodatkowana dywidenda wypłacana akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej.

[srodtytul]Czy to jest dywidenda[/srodtytul]

W pierwszej kolejności musimy wyjaśnić jednak, czy wynagrodzenie wypłacane akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej może być nazwane dywidendą. Ponieważ nie znajdziemy definicji słowa „dywidenda” w ustawie o PIT, a słownik języka polskiego interpretuje to pojęcie wyłącznie jako wynagrodzenie akcjonariusza w spółce akcyjnej (pomijając, że dywidenda może stanowić wynagrodzenie udziałowca w spółce z o.o.), za najbardziej adekwatne wydaje się odwołanie do przepisów [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=A427008680CA749EA44FFE02D558F674?id=133014]kodeksu spółek handlowych[/link] (k.s.h.) Interpretacja pojęcia „dywidenda” powinna oprzeć się na rozumieniu tego pojęcia na gruncie k.s.h., gdyż prawo do dywidendy jest statuowane właśnie w przepisach tego kodeksu.

Decydujące znaczenie w tym wypadku ma art. 126 k.s.h. dotyczący spółek komandytowo-akcyjnych, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowo-akcyjnej (m.in. w sprawach akcjonariuszy) stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Dział dotyczący spółek komandytowo-akcyjnych nie reguluje kwestii związanych z wypłatą wynagrodzenia akcjonariuszowi, zatem w tej kwestii należy sięgnąć do przepisów regulujących tę materię w dziale dotyczącym spółek akcyjnych. Wśród przepisów dotyczących wypłaty wynagrodzenia, które mogą odnosić się do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, wymienić należy:

- art. 348 § 1 k.s.h. – regulujący sposób obliczania maksymalnej kwoty do wypłaty akcjonariuszowi oraz wskazujący, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku,

- art. 349 § 1 k.s.h. – przewidujący, że statut spółki może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę.

[b]Skoro zatem przepisy w dziale odnoszącym się do spółek komandytowo-akcyjnych odwołują się bezpośrednio – jeśli chodzi o akcjonariuszy i wypłacane im wynagrodzenie, do przepisów dotyczących spółek akcyjnych i dywidend wypłacanych akcjonariuszom tych spółek, to stwierdzić należy z pełnym przekonaniem, że wynagrodzenie wypłacane akcjonariuszowi w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidendą, która powinna być traktowana prawnie tak samo jak wynagrodzenie akcjonariusza spółki akcyjnej.[/b]

[srodtytul]Co wynika z wykładni językowej[/srodtytul]

Zgodził się z tym także krakowski WSA, który w przywołanym wyżej orzeczeniu z 2 lipca 2009 r. wskazał: „W ocenie sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie otrzymaną przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną dywidendę należy uznać za przychód z innych źródeł przychodów”.

Czy jednak można zgodzić się, że dywidenda wypłacana akcjonariuszowi to przychód z innych źródeł? A może jednak jest to przychód z kapitałów pieniężnych wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT?

Przepis ten wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Podobnie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT stanowi, że zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19 proc. pobiera się od przychodów (dochodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z konstrukcji tych przepisów wynika zatem, że ustawodawca wymienia odrębnie:

- dywidendy,

- inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z wykładni językowej tych przepisów nie wynika zatem, że dywidenda może być przychodem wyłącznie z udziału w zysku osoby prawnej. Wręcz przeciwnie. Skoro ustawodawca wymienia odrębnie dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osoby prawnej, to oznacza, że oba pojęcia należy rozpatrywać odrębnie. Dywidenda nie musi być wynagrodzeniem z udziału w zyskach osób prawnych. Gdyby było inaczej, brzmienie przepisu byłoby inne, np. „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

(…) przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również (…)”.

W mojej ocenie, nie byłoby podstawy do wymieniania dywidend w tym przepisie, gdyby ustawodawcy chodziło wyłącznie o przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Zatem wykładnia językowa tego przepisu pozwala stwierdzić, że dywidendy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, mogą być wynagrodzeniem akcjonariusza spółki osobowej (komandytowo-akcyjnej) opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie ich wypłaty.

[b]Reasumując, z wykładni językowej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT w powiązaniu z przepisami k.s.h. wynika, że wynagrodzenie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinno być traktowane dla celów podatkowych jako dywidenda. Przy czym dywidenda ta jest przychodem z kapitałów pieniężnych, a nie z pozostałych źródeł.[/b]

[srodtytul]Niekorzystne skutki[/srodtytul]

Interpretacja przyjęta w najnowszym wyroku WSA w Krakowie jest najbardziej niekorzystna podatkowo dla akcjonariuszy. Dlaczego?

Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wypłacane akcjonariuszom wynagrodzenie jest przychodem z działalności gospodarczej, to stawka podatku dochodowego może wynieść 19 proc. (zakładając opodatkowanie według stawki liniowej). Przy założeniu że akcjonariusz otrzymuje wynagrodzenie w formie dywidendy opodatkowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, podlega ono zryczałtowanemu PIT w wysokości 19 proc. Gdy przyjmiemy stanowisko sądu zaprezentowane w orzeczeniu z 2 lipca 2009 r., zyskane przez akcjonariuszy dochody będą opodatkowane według skali podatkowej (18 proc., 32 proc.).

Trudno znaleźć racjonalne przyczyny takiego różnicowania sytuacji akcjonariuszy spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych.

[srodtytul]Konieczne zmiany w ustawie[/srodtytul]

Na ostateczne rozstrzygnięcie omawianego problemu przyjdzie nam pewnie jeszcze poczekać. Przywołane tu orzeczenia nie są bowiem prawomocne i dopiero rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego przybliży nas, być może, do określenia, jak powinni być opodatkowani akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych. W tym miejscu warto wysunąć postulat de lege ferenda i zaapelować do ustawodawcy o szybkie zmiany w przepisach ustaw o PIT i o CIT oraz jasne uregulowanie kwestii rozliczania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Z pewnością bowiem dostosowanie obecnych przepisów do rzeczywistości gospodarczej jest niezbędne.

[srodtytul]Warto wystąpić o interpretację[/srodtytul]

Jednak ci akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, którzy chcą, aby ich dochody podlegały opodatkowaniu 19-proc. podatkiem, już teraz powinni występować do ministra finansów w trybie art. 14b ordynacji podatkowej o potwierdzenie, że ich dochody podlegają opodatkowaniu stawką liniową. Jakie bowiem będzie ostateczne rozstrzygnięcie w tej sprawie, niestety, nie wiadomo. Dzisiaj wiemy tylko, że są aż trzy możliwe sposoby kwalifikacji dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Różnorodność interpretacji tego samego stanu faktycznego to nic nowego dla podatnika. Z pewnością jednak akcjonariusze tych spółek będą żyć w niepewności, czy w przyszłości nie okaże się, że zastosowany przez nich sposób opodatkowania był nieprawidłowy.

[i]Autorka jest doradcą podatkowym, partnerem w Grant Thornton Frąckowiak sp. z o.o.[/i]