Kiedy fiskus może zakwestionować rozliczenie VAT, jeśli ustalisz nierynkową cenę

Ustawa o VAT nie daje takiej możliwości, z wyjątkiem gdy między kontrahentami w grę wchodzą powiązania, np. o charakterze rodzinnym czy kapitałowym

Podatek od towarów i usług jest podatkiem od konsumpcji. Są nim objęte określone czynności: w obrocie krajowym przede wszystkim odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Opodatkowane nie są przy tym same płatności czy też transfery pieniężne. Płatność czy transfer pieniędzy tylko wówczas jest obrotem (i podlega VAT), gdy stanowi wynagrodzenie za czynność opodatkowaną.

Oczywiście podstawa opodatkowania jest ujęta wartościowo (a nie ilościowo), co sprawia, że faktycznemu opodatkowaniu podlega obrót z tytułu wykonywania danych czynności.

[srodtytul]Obrotem kwota należna...[/srodtytul]

Zgodnie z podstawową zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=6C0FB268B25882EB07DE187E6A8559C6?id=172827]ustawy o VAT [/link]obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Regułą jest zatem to, że podstawą opodatkowania jest kwota należna (pomniejszona o kwotę podatku). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego należny to „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Niewątpliwie pojęcie to bliskie jest znaczeniowo terminowi „należność”, który oznacza „kwotę, którą należy komuś wypłacić”.

[srodtytul]...umowna, a nie rynkowa[/srodtytul]

Kwotami należnymi czy też należnościami są takie kwoty (wartości), jakie zostały ustalone między stronami jako wynagrodzenie za wykonanie danych czynności (świadczenie usług, dostarczenie towarów). Ustalenia między stronami są bowiem podstawą do określenia, co się sprzedawcy należy za dostarczenie towarów czy wykonanie usług. Nie ma tutaj znaczenia np. rynkowa wartość świadczeń. O wysokości obrotu decyduje wyłącznie kwota należna za wykonane świadczenia.

Umowny charakter wysokości podstawy opodatkowania został wyraźnie podkreślony w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. [b]W orzeczeniu C-427/98 [/b](Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec)[b] ETS[/b] wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna z tytułu sprzedaży) jest wartością subiektywną, a więc faktycznie otrzymaną w danym przypadku, a nie oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Kryteria obiektywne nijak się mają do podstawy opodatkowania. Ona jest bowiem oparta na kwocie należnej, której wysokość wynika z ustaleń między stronami i ich subiektywnych przekonań co do tego, ile powinno wynosić wynagrodzenie za daną czynność.

[srodtytul]Nie ma świadczeń częściowo odpłatnych[/srodtytul]

Wartość rynkowa tylko wyjątkowo jest podstawą opodatkowania:

- dla czynności nieodpłatnych (art. 29 ust. 10 ustawy o VAT),

- dla czynności, dla których nie określono ceny (art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), oraz

- dla czynności, dla których wynagrodzeniem jest świadczenie w naturze (art. 29 ust. 3 ustawy o VAT).

[b]Dla celów VAT nie jest także możliwe ustalenie, że czynność jest częściowo odpłatna albo częściowo nieodpłatna.[/b]

Jak wynika z orzecznictwa [b]ETS[/b] (np. wyrok w sprawie [b]C-412/03[/b], Hotel Scandic Gasaback AB vs Riksskatteverket), według VI dyrektywy dostawa lub usługa jest albo odpłatna, wówczas podstawą opodatkowania jest wszystko, co sprzedawca otrzymuje od nabywcy, albo nieodpłatna i wtedy ustala się jej wartość w sposób szczególny, co jednak stanowi wyjątek od ogólnych reguł. Przepisy, które traktowałyby dostawę towarów po cenie niższej od kosztu ich zakupu oraz dostawę usług po cenie niższej od ich kosztu jako nieodpłatne dostawy (dla których podstawą opodatkowania byłyby ich koszty), mogą być wprowadzone do ustawodawstwa krajowego tylko w ramach środka specjalnego.

[srodtytul]Gdy cena odbiega od rynkowej[/srodtytul]

Oczywiście możliwe jest, że podatnicy będą ustalać wysokość kwot należnych w wartościach nieodpowiadających wartości rynkowej świadczeń. Nie ma to jednak zasadniczo żadnego znaczenia dla opodatkowania. Wynika to przede wszystkim z charakteru VAT, który jest oparty na zasadzie: opodatkowanie – odliczenie. Kwota podatku z faktury VAT jest z jednej strony podatkiem naliczonym do odliczenia u nabywcy, z drugiej – jest to dla sprzedawcy kwota podatku należnego, który powinien zostać odprowadzony do budżetu. Roszczenie podatnika do odliczenia sobie podatku naliczonego odpowiada „roszczeniu” państwa wobec sprzedawcy, które może żądać od niego tej samej kwoty tytułem podatku należnego. Reguła ta gwarantuje zachowanie podstawowej cechy VAT, jaką jest zasada neutralności. Z tego punktu widzenia okoliczność, czy kwota wynagrodzenia jest równa rynkowej wartości świadczeń, czy nie, nie ma żadnego znaczenia.

[srodtytul]Organ nie zakwestionuje[/srodtytul]

Z tych też względów organy podatkowe (kontroli skarbowej) nie mają możliwości kwestionowania wysokości kwot należnych za wykonane świadczenia (przyjętych za podstawę opodatkowania). I to nawet w sytuacji gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Są wprawdzie przepisy ordynacji podatkowej (art. 23), które pozwalają organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) na oszacowanie podstawy opodatkowania m.in. w razie odrzucenia ksiąg podatkowych (ewidencji VAT) jako dowodu podatkowego.

Jeśli jednak podstawą opodatkowania VAT jest kwota należna i takie właśnie kwoty obrotu są ujęte w ewidencjach (księgach podatkowych), to to, że wartość rynkowa świadczenia jest wyższa bądź niższa, nie oznacza nierzetelności ewidencji. Z nierzetelnością mielibyśmy do czynienia tylko wtedy, gdyby kwoty ujęte w ewidencjach (księgach) nie odpowiadały kwotom rzeczywiście umówionym. Dobitnie podkreśla się to w orzecznictwie sądowym