W orzecznictwie przeważa pogląd, że takie, jakie wynikały ze starej ustawy o VAT z 1993 r. Pojawił się jednak głos, że w takim razie nie ma żadnych ograniczeń prawa do odliczenia, bo dyrektywy ich nie przewidują, a stara ustawa nie obowiązuje.

[srodtytul]Co orzekł krakowski sąd[/srodtytul]

Na początku kwietnia wiele zamieszania wywołał wyrok WSA w Krakowie w sprawie spółki Magoora, w którym sąd, opierając się na wyroku ETS, orzekł, że począwszy od 1 maja 2004 r. polscy przedsiębiorcy mogli – bez żadnych ograniczeń – odliczać VAT od samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a także od paliwa używanego do ich napędu. Wyrok ten jest bardzo korzystny dla podatników. Czy jednak pozostałe sądy zgadzają się z opinią WSA w Krakowie?

Przypomnijmy, że [b]w wyroku z 22 grudnia 2008 r., odpowiadając na pytanie prejudycjalne WSA w Krakowie zadane w związku ze sprawą spółki Magoora, ETS orzekł, że przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r. w zakresie, w jakim rozszerzyły ograniczenia dotyczące odliczania VAT od paliwa w stosunku do przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r., naruszyły klauzulę stałości zawartą w art. 17 ust. 6 VI dyrektywy VAT[/b].

Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie UE mogą co najwyżej utrzymać już istniejące ograniczenia odnoszące się do odliczania VAT, ale nie mogą wprowadzać nowych. Jednocześnie ETS orzekł, że ocena tego, czy w konkretnym przypadku doszło do rozszerzenia zakresu ograniczeń, należy do kompetencji sądu krajowego.

[srodtytul]Trudne porównanie[/srodtytul]

W tym celu sąd musi porównać trzy regulacje prawne: obowiązującą przed przystąpieniem Polski do UE, wprowadzoną z chwilą akcesji w nowej ustawie o VAT i nieco ponad rok później w jej nowelizacji >patrz ramka.

Porównanie to nie daje jasnej odpowiedzi na pytanie, która z nich jest najbardziej restrykcyjna. Różnorodność przyjętych kryteriów sprawia, że w konkretnym przypadku przepisy obecnie obowiązujące mogą się okazać korzystniejsze niż np. przepisy ustawy o VAT z 1993 r., choć na ogół jest odwrotnie.

Należy zatem podkreślić, że [b]orzeczenie ETS nie oznacza, że przywrócone zostały ograniczenia ze starej ustawy, obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Jeśli zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów podatnik ma prawo odliczać VAT, to nie można tego prawa negować, nawet jeżeli przepisy obowiązujące przed akcesją do UE takiego prawa nie dawały.[/b]

Jak już wspomniałem, rolą sądu krajowego jest w każdym konkretnym przypadku ocenić, czy na skutek zmiany przepisów podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia VAT. Jeśli rozpatrując sprawę, sąd administracyjny stwierdzi, że obowiązujące przepisy są dla danego podatnika mniej korzystne niż przepisy starej ustawy o VAT, to powinien odmówić ich zastosowania. [b]Nie może on jednak stosować przepisów starej ustawy, bo te zostały uchylone.[/b]

[b]Jak zatem powinien zapełnić powstałą w ten sposób lukę? Odpowiedź na to pytanie nie jest prosta, jako że w orzecznictwie zdążyły się ujawnić dwa zupełnie rozbieżne stanowiska w tej kwestii.[/b]

[srodtytul]Sąd wypełnia lukę[/srodtytul]

[b]Zgodnie z pierwszym poglądem – można nazwać go „umiarkowanym” – sąd powinien sam „skonstruować” normę prawną, kierując się przy tym wskazówkami ETS.[/b]

W praktyce norma ta musi opierać się na zasadach, które byłyby odzwierciedleniem regulacji zawartych w ustawie z 1993 r. (zob. [b]orzeczenie WSA w Gorzowie z 12 lutego 2009 r., I SA/ Go 35/09[/b]).

Oczywiście taka sądowa norma nie może być – w konkretnej sytuacji podatnika – bardziej restrykcyjna niż przepisy w wersji obowiązującej obecnie.

Stanowisko to dominuje w dotychczasowym orzecznictwie. Budzi ono jednak wiele wątpliwości. Jak bowiem pogodzić „konstruowanie” normy – bez żadnego oparcia w obowiązujących aktach prawnych – z konstytucyjną zasadą państwa prawa i wynikającą z niej zasadą pewności prawa? Jak pogodzić ją z wyrażoną w art. 217 konstytucji zasadą nakładania podatków wyłącznie w drodze ustawy?

Do problemu tego odniósł się w jednym ze swoich ostatnich orzeczeń WSA w Warszawie. Stwierdził on, że konstruowanie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, ale z zastosowaniem korzystniejszych dla podatników limitów jest dopuszczalne i stosowane w praktyce orzeczniczej innych państw UE ([b]wyrok z 6 maja 2009 r., III SA/ Wa 1466/08[/b]).

[srodtytul]Problemy z leasingiem[/srodtytul]

Warto zauważyć, że w wypadku samochodów będących przedmiotem leasingu, najmu lub dzierżawy sądowe „konstruowanie” normy prawnej może wymagać uciekania się do przepisów rozporządzenia wykonawczego z 22 marca 2002 r. (zob. orzeczenia: [b]WSA w Olsztynie z 12 marca 2009 r., I SA/Ol 59/09, oraz WSA w Warszawie z 6 maja 2009 r., III SA/Wa 23/09[/b]), a także odpowiednich przepisów ustawy o VAT, o których nie było mowy w orzeczeniu ETS.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na orzeczenie [b]WSA w Lublinie z 18 marca 2009 r. (I SA/Lu 49/09)[/b], w którym sąd częściowo podważył legalność art. 154 ustawy o VAT. Przypomnijmy, że przepis ten został wprowadzony do ustawy w celu zagwarantowania praw nabytych leasingobiorcom, którzy przed 1 maja 2004 r. mieli prawo odliczać VAT od rat leasingowych, ale utracili je częściowo po zmianie przepisów. Art. 154 uprawniał ich do kontynuowania odliczania VAT w całości, ale pod warunkiem zarejestrowania umowy leasingu (najmu, dzierżawy) w urzędzie skarbowym do 14 maja 2004 r. WSA w Lublinie uznał jednak, że wprowadzenie wymogu rejestracji także naruszało europejską klauzulę stałości.

Jak widać, „konstruowanie” normy prawnej to dość skomplikowana procedura, która może nastręczać trudności wszystkim zainteresowanym: podatnikom, organom a nawet sądom.

[srodtytul]Rekonstrukcja nie wchodzi w grę[/srodtytul]

[b]Według drugiego stanowiska – można je nazwać „radykalnym” – konstruowanie normy prawnej w podany wyżej sposób jest nie tylko niedopuszczalne ze względu na zasady konstytucyjne, ale także niewykonalne.[/b]

Należy bowiem zwrócić uwagę, że duży wpływ na prawo do odliczenia podatku miały w przeszłości (przed nowelizacją, która weszła w życie 22 sierpnia 2005 r.) świadectwa homologacji samochodów. Wydawanie tych dokumentów regulowane było przepisami ustawy Prawo drogowe i rozporządzeń wykonawczych. Określone w tych aktach prawnych kryteria uznania samochodu za ciężarowy często były zmieniane, co nie pozostawało bez wpływu na możliwość odliczania VAT przez podatników.

Odpowiedź na pytanie, czy podatnikowi przysługiwałoby przed 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia VAT, wymagałoby zatem nie tylko porównania dopuszczalnej ładowności jego auta z limitem określonym w starej ustawie, ale także zbadania, czy samochód ten spełniałby kryteria otrzymania homologacji ciężarowej według poprzednio obowiązujących przepisów i to zarówno w Polsce, jak i w dowolnym innym państwie UE.

Z tych względów „radykalne” stanowisko odrzuca możliwość sądowego rekonstruowania normy prawnej dotyczącej ograniczeń odliczania VAT od samochodów i paliwa.

[srodtytul]Odliczanie VAT dla wszystkich?[/srodtytul]

[b]Jedyną logiczną konsekwencją takiego stanu rzeczy jest zatem przyjęcie, że w polskim prawie podatkowym od 1 maja 2004 r. nie obowiązywały żadne ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego, zawartego w cenie samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej VAT, a także w cenie paliwa do nich[/b]. Nie trzeba dodawać, że takie stanowisko jest niezwykle korzystne dla podatników.

Pogląd „radykalny” został pierwszy raz wyrażony w [b]orzeczeniu WSA w Krakowie z 27 marca 2009 r. (I SA/Kr 154/ 09)[/b]. Wyrok ten dotyczył jednak mało komu znanej osoby fizycznej i zapewne dlatego nie został zauważony. Dopiero o tydzień późniejsze orzeczenie tego samego sądu w sprawie spółki Magoora wywołało medialne poruszenie ([b]wyrok z 3 kwietnia 2009 r., I SA/ Kr 147/09[/b]).

Te dwa orzeczenia obok jeszcze jednego [b]wyroku WSA w Krakowie z 30 kwietnia 2009 r. (I SA/Kr 176/09)[/b] to, na razie, jedyne przykłady wyroków, w których zaprezentowano stanowisko „radykalne”.

[srodtytul]Co wynika z uzasadnień[/srodtytul]

Zaznaczyć trzeba, że większość spraw toczących się obecnie przed sądami administracyjnymi dotyczy podatników, którzy mieli prawo do pełnego odliczania VAT od samochodów i paliwa, lecz utracili je po zmianie przepisów. Dla rozstrzygnięcia tych spraw nie jest więc istotne, za którym z dwóch stanowisk opowie się sąd. Nie można zatem wykluczyć, że w wielu wypadkach sądy nie zajmowały się tym problemem dość wnikliwie, lecz posłużyły się dotychczasowym dorobkiem orzecznictwa.

Podczas lektury pisemnych uzasadnień wielu spośród tych wyroków można odnieść wrażenie, że ich autorzy mocno inspirowali się uzasadnieniem [b]wyroku WSA we Wrocławiu (I SA/ Wr 1852/06), który zapadł 4 kwietnia 2007 r.[/b], a więc jeszcze przed wniesieniem pytania prejudycjalnego do ETS.

Przypomnijmy, że w wyroku tym pierwszy raz zakwestionowano zgodność polskich restrykcji dotyczących samochodów z klauzulą stałości z VI dyrektywy. W jego uzasadnieniu sąd wyraźnie wskazał, że [b]prawo do odliczania VAT powinno przysługiwać tylko podatnikom użytkującym samochody spełniające warunki określone w starej ustawie o VAT, chyba że nowsze przepisy są łagodniejsze[/b].

Należy również zaznaczyć, że niektóre sądy uchylają się od zajęcia jasnego stanowiska co do przesłanek swojego wyrokowania. Przykładem niech będzie [b]orzeczenie WSA w Gliwicach z 17 kwietnia 2009 r. (III SA/Gl 1354/08)[/b], w którym sąd, uchylając interpretację wydaną przez organy podatkowe, ograniczył się do suchego przywołania treści orzeczenia ETS, bez żadnego komentarza własnego.

[srodtytul]Sądy nie lubią radykalizmu[/srodtytul]

Niemniej trzeba podkreślić, że [b]w co najmniej kilku sprawach sądy – postawione przed problemem pełnego odliczenia VAT od samochodów, które nie spełniały wymogów ze starej ustawy – orzekły na niekorzyść podatników.

W wyroku z 4 lutego 2009 r. (I SA/Sz 620/08) WSA w Szczecinie[/b] oddalił skargę podatnika, który domagał się prawa do odliczenia VAT od paliwa do samochodu o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż 500 kg. Sąd odrzucił argumentację sprowadzającą się do stwierdzenia, że obecnie obowiązujące ograniczenia – jako sprzeczne z dyrektywą – powinny być w całości odrzucone.

Z kolei w [b]orzeczeniu z 5 lutego 2009 r. (I SA/Rz 739/ 08) WSA[/b] w Rzeszowie uznał, że ograniczenie odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu samochodu osobowego do 6000 zł nie naruszyło dyrektywy, jako że przepisy obowiązujące przed 1 maja 2004 r. w ogóle nie przewidywały prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego typu samochodów.

W ciekawym [b]orzeczeniu z 24 lutego 2009 r. (I SA/Bd 789/08) WSA w Bydgoszczy[/b] orzekł, że organy podatkowe powinny zbadać, czy zakupiony przez podatnika pojazd specjalny – karawan pogrzebowy – w myśl przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. uzyskałby homologację samochodu innego niż osobowy. Problem homologacji, który spędzał sen z powiek sędziów w Krakowie, sąd w Bydgoszczy „rozwiązał” w uzasadnieniu jednym zdaniem. W ten sposób obowiązek wypracowania zasad oceny wymogów homologacyjnych został przerzucony na organy podatkowe. Sąd natomiast zarezerwował sobie wygodną rolę recenzenta ich pracy.

[srodtytul]Fiskus będzie się bronił[/srodtytul]

[b]Organy podatkowe zapowiedziały już, że zaskarżą orzeczenia WSA w Krakowie do NSA.[/b] Trzeba przyznać, że fiskus będzie miał w tym sporze silny argument. [b]W orzeczeniu z 22 grudnia 2008 r. ETS wyraźnie stwierdził, że uchylenie z dniem 1 maja 2004 r. starej ustawy o VAT i wprowadzenie w jej miejsce nowych przepisów „samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT”[/b] (pkt 41 wyroku ETS).

Sformułowanie to jest często cytowane przez sądy, które zajmują „umiarkowane” stanowisko – zob. np. [b]wyrok WSA we Wrocławiu z 12 lutego 2009 r. (I SA/ Wr 969/08) i wyrok WSA w Warszawie z 6 maja 2009 r. (III SA/ Wa 1466/08)[/b].

Na orzeczenie NSA w sprawie wyroków krakowskich przyjdzie podatnikom poczekać jeszcze wiele miesięcy. Być może wcześniej zapadnie wyrok kasacyjny we wspomnianej już sprawie, rozstrzygniętej wyrokiem WSA we Wrocławiu z 4 kwietnia 2007 r. (I SA/Wr 1852/06). Nie ma jednak co do tego pewności. Wyrok ten odzwierciedla bowiem stanowisko „umiarkowane” i po orzeczeniu ETS jest, w zasadzie, nie do podważenia. Dlatego organy mogą wycofać skargę kasacyjną. Tak właśnie stało się w analogicznej sprawie szczecińskiej (wyrok WSA w Szczecinie z 20 grudnia 2007 r., I SA/Sz 592/ 07).

Obok przedstawiam listę dotychczasowych znanych mi orzeczeń sądów administracyjnych, dotyczących odliczania VAT od samochodów i paliwa, wydanych już po wyroku ETS. Listy tej nie można traktować jako zamkniętej. Obecnie sądy administracyjne podejmują postępowania w wielu sprawach, które trafiły na wokandę w 2007 i 2008 roku, lecz zostały zawieszone po wniesieniu pytania prejudycjalnego do ETS. Można się więc spodziewać, że bardzo wiele nowych orzeczeń zapadnie w najbliższym czasie.

[ramka][b]Trzy regulacje prawa do odliczenia[/b]

[b]Przed 1 maja 2004 r.[/b]

Art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. wyłączał prawo do odliczania VAT naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych a także innych samochodów, jeśli ich dopuszczalna ładowność nie przekraczała 500 kg. Ponadto art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy zakazywał odliczania VAT od paliwa wykorzystywanego do napędu takich samochodów. Jednocześnie § 10 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego z 22 marca 2002 r. uzależniał prawo do odliczenia VAT od tego, czy samochód miał homologację ciężarową.

[b]Od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.[/b]

Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, 1 maja 2004 r., weszła w życie nowa ustawa o VAT. Dotychczasową regulację zasad odliczania VAT od samochodów i paliwa zastąpiła nowa, w większości wypadków mniej korzystna dla przedsiębiorców. Pełne prawo do odliczenia VAT przysługiwało tylko w przypadku aut o dopuszczalnej ładowności (określonej w świadectwie homologacji) przekraczającej wartość obliczoną według tzw. wzoru Lisaka: 357 kg + n x 68 kg, gdzie n równe było liczbie miejsc w pojeździe. W wypadku mniejszych aut przedsiębiorca mógł odliczyć jedynie 50 proc. podatku naliczonego, ale nie więcej niż 5000 zł, a ponadto tracił prawo do odliczenia VAT od paliwa wykorzystywanego do ich napędu.

[b]Od 22 sierpnia 2005 r.[/b]

Tego dnia ustawodawca wprowadził kolejną zmianę, określając brzmienie przepisów, jakie obowiązuje do dziś. Prawo do pełnego odliczenia VAT przysługuje – co do zasady – tylko przy nabyciu samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 t. Dla samochodów mniejszych wykorzystywanych w działalności gospodarczej przewidziano odliczenie ograniczone zarówno procentowo, jak i kwotowo (odpowiednio: 60 proc. i 6000 zł). Od tej reguły przewidziano jednak wiele wyjątków. W pełni odliczalny jest m.in. podatek od zakupu samochodów z jednym rzędem siedzeń i przegrodą oddzielającą kierowcę od części przeznaczonej do przewozu towarów, czyli vanów, a także samochodów z więcej niż jednym rzędem siedzeń, w których ponad 50 proc. długości pojazdu przypada na część przeznaczoną do przewozu towarów. Prawo do odliczenia VAT od paliwa przysługuje nadal tylko wtedy, gdy paliwo służy do napędu pojazdów objętych pełnym odliczeniem przy zakupie. [/ramka]

[i]Autor jest konsultantem w zespole zarządzania wiedzą PricewaterhouseCoopers[/i]