Wydawałoby się, że po likwidacji zwolnienia dla aportów problemy z rozliczaniem VAT od wniesionych do spółek wkładów to już historia. Niestety, nowe przepisy spowodowały nie mniejsze wątpliwości.

[srodtytul]Kiedy wkład w ogóle nie podlega VAT[/srodtytul]

Regułą jest, że wniesienie aportu co do zasady podlega VAT. Aport nie będzie w ogóle czynnością opodatkowaną jedynie w sytuacji, gdy:

- aportem wnoszone jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

- aport wnosi osoba niebędąca podatnikiem VAT (np. osoba fizyczna wnosząca jako wkład składniki swojego prywatnego majątku).

W takich wypadkach sposób postępowania jest w miarę jasny. Aport dokumentuje jedynie umowa spółki lub zmiana tej umowy. Nie ma konieczności rozliczania VAT, bo cała transakcja pozostaje poza systemem tego podatku. Jedyny problem pojawia się przy aportach zorganizowanej części przedsiębiorstwa i stwarza go samo pojęcie tej zorganizowanej części. Cenną wskazówką, jak należy je rozumieć, może być [b]pismo Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z 14 maja 2007 r. (DG/415-IX/70-17/07)[/b]. Zgodnie z nim, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełnić należy wszystkie poniższe warunki:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

[srodtytul]Dostawa lub usługa[/srodtytul]

W innych niż wymienione wyżej przypadkach aport rzeczowy będzie:

- dostawą towarów, gdy jako wkład wnoszone są towary,

- świadczeniem usług, gdy aportem wnoszone są inne składniki niż towary (np. prawa autorskie, licencje, patenty).

Dostawa towarów lub wykonywana usługa będzie rozliczana według ogólnych zasad określonych w ustawie o VAT. Oznacza to, że taki aport powinien być udokumentowany fakturą, a stawka podatkowa wykazana w tej fakturze będzie zależeć od tego, z jakim towarem lub usługą mamy do czynienia (opodatkowanymi stawką podstawową, obniżoną czy objętymi zwolnieniem). Wystawcą faktury będzie podatnik wnoszący aport, a odbiorcą spółka otrzymująca ten aport.

[srodtytul]Prawo do odliczenia[/srodtytul]

Pierwszym pytaniem, jakie się tu nasuwa, jest pytanie o prawo do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury przez „nabywcę”, czyli spółkę. Ponieważ w ustawie nie znajdziemy żadnych szczególnych uregulowań dotyczących aportów, należy stosować zasady ogólne. Jeśli spółka otrzymująca towary lub usługi będzie wykorzystywać je do działalności opodatkowanej, prawo do odliczenia będzie jej przysługiwało. Jeśli natomiast spółka będzie wykonywać wyłącznie czynności zwolnione z VAT, to nie będzie miała takiego prawa.

[srodtytul]Od jakiej podstawy liczymy podatek[/srodtytul]

Kolejna wątpliwość dotyczy podstawy opodatkowania, która powinna figurować na fakturze. Ponieważ wydający aport otrzymuje w zamian świadczenie ekwiwalentne – akcje (udziały), to należy uznać, że jest to czynność odpłatna, a więc zastosowanie będzie miał art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Co prawda [b]w piśmie z 6 lipca 2005 r. (US-III-443/52/ I/32/2005) Urząd Skarbowy w Tomaszowie Mazowieckim[/b] uznał, że wniesienie aportu to czynność, dla której nie została określona cena, a więc należy w takiej sytuacji stosować art. 29 ust. 9 ustawy. Jednak z tą opinią trudno się zgodzić. Wnoszący aport otrzymuje przecież udziały (akcje) spółki o określonej wartości nominalnej. Gdyby wnosił gotówkę, to co do zasady wartość pieniędzy wnoszonych do spółki byłaby zgodna z wartością nominalną otrzymywanych udziałów (akcji). Zatem w wypadku aportu rzeczowego należałoby oczekiwać, że cena jest ustalona i że jest ona równa wartości nominalnej otrzymanych w zamian udziałów (akcji). Mamy w takiej sytuacji do czynienia z transakcją odpłatną, w której formą zapłaty są otrzymane akcje (udziały).

[srodtytul]Netto czy brutto[/srodtytul]

Spółka – emitent akcji/udziałów – nie powinna uzyskiwać dodatkowych korzyści przy rozliczeniu VAT od aportu. Dlatego, jeśli wykonuje działalność opodatkowaną, wartość nominalna udziałów/akcji wydanych w zamian za aport powinna odpowiadać wartości brutto określonej na fakturze. Przyjęcie kwoty netto powodowałoby uzyskanie przez nią korzyści w postaci VAT naliczonego, który spółka może odliczyć. Tymczasem zakładając ekwiwalentność wnoszonego aportu do kwoty nominalnej, podatek ten spółka powinna zwrócić wnoszącemu aport.

Jednak zupełnie inna sytuacja wystąpi, gdy wnosimy aport do spółki wykonującej czynności zwolnione. W takiej sytuacji VAT wykazany na fakturze nie będzie odliczany. Wtedy przy założeniu ekwiwalentności otrzymywanych akcji (udziałów) kwota na fakturze odpowiadająca ich wartości powinna być kwotą netto. Sytuacja jeszcze bardziej się komplikuje, gdy spółka otrzymująca aport wykonuje działalność mieszaną (opodatkowaną i zwolnioną jednocześnie). Wtedy tylko część VAT z faktury dokumentującej aport podlega odliczeniu.

Aby uniknąć wątpliwości, w jaki sposób ustalona zostanie podstawa opodatkowania na fakturze, powinno to być jednoznacznie ustalone w umowie opisującej aport. Zakładając ekwiwalentność wnoszonych w aporcie rzeczy lub praw, można zastosować podany niżej wzór.

Taka formuła pozwala uniknąć uzyskiwania dodatkowych korzyści przez spółkę w związku z rozliczeniem VAT. Wartość netto transakcji będzie zawsze równa wartości nominalnej udziałów (akcji) pomniejszonej o odliczany VAT. Jeśli wartość odliczenia będzie równa zero, to wartość netto faktury powinna odpowiadać wartości nominalnej otrzymywanych udziałów (akcji). Oczywiście wobec braku stanowiska Ministerstwa Finansów w tej kwestii jest to tylko propozycja.

[srodtytul]Kiedy podatek[/srodtytul]

W ustawie o VAT nie znajdziemy specjalnych reguł powstawania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia aportu. Powstaje więc on na zasadach ogólnych. Zatem gdy aport jest dostawą towarów, to co do zasady obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia faktury, jednak nie później niż siódmego dnia od daty wydania tych towarów (art. 19 ust. 4). Przez wydanie towarów należy rozumieć nabycie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel przez spółkę emitującą udziały (akcje).

Gdy przedmiotem aportu są budynki lub lokale, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, nie później niż 30 dnia od dnia wydania tych budynków lub lokali (art. 19 ust. 10). Ponieważ, jak przyjęliśmy, zapłatą jest wartość nominalna wydawanych udziałów (akcji), to obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstanie w dacie objęcia udziałów (akcji) w zamian za wnoszony aport.

Jeżeli natomiast przedmiotem aportu są licencje, patenty lub inne wartości niematerialne i prawne, zastosowanie ma art. 19 ust. 13 pkt 9. Zgodnie z nim obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania zapłaty lub jej części, nie później niż z upływem terminu płatności. Również i w tym wypadku zapłata nastąpi w dacie objęcia udziałów (akcji).

[ramka][b]Przychody i koszty[/b]

Dla celów podatku dochodowego wartość nominalna otrzymywanych akcji (udziałów) w spółkach kapitałowych stanowi przychód podatkowy, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu nie będzie wartość określona na fakturze, tylko wartość początkowa przedmiotu wkładu pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne lub cena nabycia (koszt wytworzenia) pomniejszona o kwoty zaliczone przy ponoszeniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (gdy aportem nie są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Jeśli spółka prowadzi działalność mieszaną lub zwolnioną z VAT, zastosowanie przedstawionego obok modelu ustalania podstawy opodatkowania powoduje, że pojawia się wartość podatku VAT niepodlegającego odliczeniu, przekraczająca wartość nominalną aportu. Kwota ta nie stanowi kosztu podatkowego. Nie jest przecież rzeczywiście ponoszonym wydatkiem. Nie powstaje bowiem żadne zobowiązanie z tego tytułu ze strony spółki wobec wnoszącego aport.

Gdyby jednak strony ustaliły, że nadwyżka kwoty brutto figurującej na fakturze ponad wartość nominalną emitowanych udziałów podlega zapłacie, to pojawia się kolejny problem z rozliczeniem kosztów. Poniesiony wydatek byłby związany z podwyższeniem kapitału zakładowego.

A takie wydatki – w opinii organów podatkowych – jako niezwiązane z przychodem nie są kosztem uzyskania przychodu. Ten pogląd podziela też część składów orzekających sądów administracyjnych (np.[b] WSA w Warszawie w wyrokach z 12 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 501/08, i z 14 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 3917/06[/b]). Niemniej w wielu orzeczeniach zaprezentowano pogląd odmienny, wskazując, że podwyższenie kapitału zakładowego zawsze ma przełożenie na wzrost produkcji, zwiększenie sprzedaży towarów i usług (np. [b]WSA w Warszawie w wyrokach z 26 marca 2008 r., III SA/Wa 2218/07, i z 1 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 44/08[/b]).

Aby uniknąć sporu, lepiej więc tej nadwyżki nie rozliczać (patrz też tekst na str. 8). [/ramka]

[ramka][b]Wnetto = Wnominalna – VATodliczany[/b]

gdzie:

Wnetto – wartość netto zawarta na fakturze

Wnominalna – wartość nominalna otrzymywanych udziałów (akcji) w zamian za aport

VATodliczany – VAT w części odliczanej przez spółkę[/ramka]