Składki na trzeci filar z ubezpieczeniem nie są kosztem firmy

I to mimo że orzecznictwo sądowe przychodzi w sukurs podatnikom.

O problemie tym pisaliśmy w DF z 22 marca tego roku. Jeden z czytelników zapytał nas o dalszy rozwój sytuacji.

Przypomnijmy, że chodzi o pracownicze programy emerytalne, które mogą być tworzone i działają na podstawie przepisów ustawy z 20 kwietnia 2004 r. (DzU nr 116, poz. 1207). Przewiduje ona, że program może być prowadzony w czterech formach. Jedną z nich jest „umowa grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym”. I to właśnie ona okazała się podatkową pułapką.

[srodtytul]Czy składka jest kosztem[/srodtytul]

Pracodawca jest odpowiedzialny za założenie i prawidłową realizację programu, w tym również ma obowiązek finansowania składki podstawowej. Czy może ją zaliczyć do kosztów podatkowych? Pozornie odpowiedź wydaje się prosta – tak, bo pozwala na to art. 15 ust.1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, updop (art. 22 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, updof).

Przepis ten mówi, że kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Na tej podstawie przedsiębiorcy uznali, że mogą zaliczyć do kosztów wnoszoną składkę podstawową, a także koszty obsługi programu.

[srodtytul]Ubezpieczenia wyłączone[/srodtytul]

Organy podatkowe są jednak innego zdania. Wskazują na art. 15 ust. 1 updop (art. 23 ust. 1 updof) mówiący, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z wyłączeniem wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 23 ust. 1), oraz na 16 ust. 1 pkt 59 updop (art. 23 ust. 1 pkt 57 updof) wyłączający z kosztów podatkowych składki ubezpieczenia na życie pracowników niespełniające określonych w nim kryteriów (patrz ramka).

Niestety, wprowadzenie takich warunków do umowy o pracowniczy program emerytalny nie jest możliwe, bo byłoby sprzeczne z ustawą o pracowniczych programach emerytalnych. Stąd cały problem.

[srodtytul]Sąd rozstrzyga po myśli podatników[/srodtytul]

Spór o interpretację przepisów trafił do [b]Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który 15 maja 2007 r. (I SA/Gd 375/06)[/b] rozstrzygnął go na korzyść podatnika. Orzekł, że art. 15 ust. 1d updop jest samodzielną podstawą zaliczania do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z opłacaniem składek podstawowych na pracowniczy program emerytalny. Zdaniem sądu interpretacja przyjęta przez organy podatkowe jest nieuprawniona również z tego powodu, że prowadzi do nieuzasadnionego rozróżnienia pracowniczych programów emerytalnych. Jest to sprzeczne z art. 2 konstytucji.

[srodtytul]Ministerstwo nie zmienia zdania[/srodtytul]

W odpowiedzi z 11 września 2007 r. na interpelację poselską nr 9196 Ministerstwo Finansów przyznało, że wie o tym orzeczeniu, jednak uważa, że nie jest on wystarczającą podstawą do zmiany stanowiska – jest to bowiem wyrok jednostkowy i został wydany przez sąd I instancji.

Według MF podstawą zaliczenia składki podstawowej do kosztów podatkowych nie jest art. 15 ust. 1d updop (dotyczący wszystkich pozostałych kosztów związanych z obsługą programu), lecz art. 15 ust. 1. Wskazuje na to słowo „również” użyte w pierwszym z tych przepisów.

Oznacza ono, że przepis ten odnosi się do wszystkich innych wydatków związanych z realizacją programu, które nie mogą być uznane za koszt na podstawie art. 15 ust. 1. W konsekwencji do składek ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 59 wyłączający z kosztów składki ubezpieczeniowe, gdy nie są spełnione określone w nim warunki.

[srodtytul]Możliwa inna interpretacja[/srodtytul]

Argumentacja ta z pewnością nie przekonuje podatników. Ministerstwo Finansów zajęło wyraźnie profiskalne stanowisko, nie dopuszczając innej niż literalna wykładni przepisów. Zresztą, jak wskazuje wyrok gdańskiego WSA, nie jest to jedyny możliwy sposób odczytania ich treści. Także nasz ekspert Jakub Żak, dyrektor w Zespole Usług Finansowych Działu Doradztwa Podatkowego PricewaterhouseCoopers, w DF z 22 marca br. przekonywał, że przy odrobinie dobrej woli można je zinterpretować diametralnie inaczej.

W sporze o to, który przepis jest przepisem szczególnym, a który ogólnym, zapomniano o idei pracowniczych programów emerytalnych i o tym, że przyjęcie forsowanego przez organy podatkowe stanowiska powoduje nieuzasadnioną dyskryminację jednej z czterech równorzędnych form takich programów.

[ramka][b]Do kosztów tylko niektóre składki[/b]

Z art. 16 ust. 1 pkt 59 updop (art. 23 ust.1 pkt 57 updof) wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników. Z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (DzU nr 124, poz. 1151), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

- wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

- możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

- wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Ponieważ w programie emerytalnym opłacone przez pracodawcę składki dotyczą ubezpieczenia pracowników na życie, a z kolei ta forma ubezpieczenia wymieniona jest w grupie 3 działu I grup ryzyka załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, to aby składka wnoszona do programu emerytalnego mogła być kosztem podatkowym, umowa musiałaby spełniać te warunki. Tymczasem zarejestrowanie takiego programu według Komisji Nadzoru Finansowego nie jest możliwe.[/ramka]