Pole 21 pomoże w szybszym zwrocie VAT

W deklaracji VAT-7, w części dotyczącej wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych, znajduje się pole 21. Zgodnie z jego nazwą należy w nim wykazać "obrót" z "dostawy towarów oraz świadczenia usług, poza terytorium kraju". Pole to wprowadzone zostało do deklaracji od października 2005 r., na mocy rozporządzenia ministra finansów z 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (DzU nr 185, poz. 1545). We wcześniej obowiązujących wzorach deklaracji VAT-7 go nie było.

Podatnik zamieszcza w nim informację niemającą związku z powstaniem obowiązku podatkowego. W polu tym bowiem ma wykazać "obrót" z tytułu czynności, które nie podlegają VAT w Polsce. Po co organom podatkowym takie informacje? Otóż pojawienie się w deklaracji VAT-7 tego pola jest związane przede wszystkim z nowym - obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. - brzmieniem art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami podatnik ma prawo do szybszego zwrotu (w terminie podstawowym 60 dni) kwoty nadwyżki podatku stanowiącej m.in. równowartość 22 proc. obrotu z tytułu czynności wykonywanych poza Polską, a które dają mu prawo do odliczenia (zob. art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy).

Informacje zawarte w polu 21 deklaracji VAT-7 mają zatem służyć obliczeniu limitu szybszego zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku. Taka jest funkcja tych danych.

Zgodnie z nazwą pola 21 należy w nim zamieścić obrót z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług poza krajem. Czy jednak ma to być obrót z tytułu wszystkich takich transakcji (niepodlegających VAT w Polsce), czy tylko tych, które dają prawo do odliczenia?

Zgodnie z założonymi funkcjami pola 21 należałoby tam umieszczać dane tylko o tych czynnościach, których świadczenie dawało prawo do odliczenia. Nie jest natomiast konieczne ani możliwe umieszczanie tam informacji o wszystkich czynnościach wykonywanych poza Polską.

Tak też wynika z objaśnień do deklaracji VAT-7. Można w nich przeczytać, że "w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy".

Wypełniając pole 21 deklaracji VAT-7, możemy się natknąć na jeszcze jeden istotny problem - kiedy należy ująć te czynności w deklaracji VAT-7.

Czynności opodatkowane VAT w Polsce co do zasady wykazujemy w deklaracji z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Ten nie powstaje dla czynności wykonywanych poza krajem - nie podlegają one VAT w Polsce. Możemy przyjąć tu dwa rozwiązania: ¦ stosować przez analogię przepisy o obowiązku podatkowym i ujmować te czynności w deklaracji w tym momencie, w którym powstawałby obowiązek podatkowy, gdyby świadczone były w kraju, ¦ ujmować te czynności z chwilą ich wykonania.

Gdyby przyjąć, że stosujemy przez analogię przepisy o powstaniu obowiązku podatkowego, to "obrót" z tytułu świadczenia tych usług należałoby wykazać w deklaracji za wrzesień (zgodnie z zasadami powstawania obowiązku podatkowego dla usług transportowych). Przyjmując zasadę, że usługi te wykazujemy w deklaracji z chwilą ich wykonania, "obrót" z tytułu ich świadczenia można by było uwzględnić już w deklaracji za sierpień.

Zauważmy, że - inaczej niż w wypadku czynności świadczonych w kraju - dla podatnika co do zasady korzystne jest jak najwcześniejsze wykazanie obrotu z tytułu czynności niepodlegających VAT w Polsce. Obrót ten nie wpływa na wielkość podatku należnego, ale ma znaczenie dla kwoty zwrotu podatku, jaką można uzyskać w przyspieszonym terminie. Zwykle podatnikowi powinno zależeć na jak najszybszym otrzymaniu zwrotu. Oczywiście może być tak, że komuś zależy na podniesieniu limitu przyspieszonego zwrotu w miesiącach następnych (jeśli w przyszłości spodziewa się dużej nadwyżki). Zasadą jednak jest to, że podatnik dąży do uzyskania jak największego zwrotu nadwyżki, w jak najszybszym terminie.

Można więc argumentować, że nie ma podstaw do stosowania przez analogię przepisów o powstaniu obowiązku podatkowego, i że czynności świadczone poza krajem wykazywać należy w deklaracji VAT-7 z chwilą ich wykonania (a nie z chwilą, w której powstawałby dla nich obowiązek podatkowy, gdyby były świadczone w kraju).

Powstaje w tym miejscu pytanie, co z zaliczkami na poczet wykonania czynności niepodlegających VAT w Polsce?

Opowiadając się za tym, że obrót z tytułu wykonywania czynności niepodlegających VAT w Polsce wykazujemy w deklaracji za miesiąc ich wykonania, należałoby przyjąć, że nie można wykazywać wcześniej obrotu z tytułu zaliczki. Byłoby to jednak sprzeczne z celem i konstrukcją zwrotu podatku. Z przyjętej zaliczki wykonawca usług sfinansuje zakupy na poczet wykonywanej działalności. Te zakupy wiążą się z kolei z powstaniem podatku naliczonego, któremu nie będzie odpowiadał podatek należny (bo usługi nie są opodatkowane VAT w Polsce). Prawdopodobne staje się powstanie nadwyżki podatku naliczonego. Nadwyżkę - przy takiej specyfice działalności (brak podatku należnego z uwagi na to, że wykonywane czynności są opodatkowane poza krajem) - podatnik powinien odzyskać w możliwie najszybszym terminie. Tak się stanie, jeśli potraktujemy przyjętą zaliczkę jako kwotę podwyższającą limit przyspieszonego zwrotu podatku. W związku z tym należałoby się opowiedzieć za tym, aby ujmować ją w polu 21 deklaracji VAT-7 za okres, w którym ta zaliczka została przyjęta.