Pierwszy: jak zakwalifikować taki demonstracyjny samochód. Czy jest to środek trwały, czy towar handlowy? Od tego zależy jego późniejsze rozliczenie.

[srodtytul]Towar czy środek trwały[/srodtytul]

Przypomnijmy, że środkami trwałymi są rzeczy stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu operacyjnego).

Zatem jeżeli przewidywany przez dilera okres używania samochodu demonstracyjnego jest dłuższy niż rok, to stanowi on środek trwały i powinien być ujęty w ewidencji.

Natomiast jeżeli przewidywany okres używania pojazdu byłby krótszy niż rok, to ma status towaru handlowego [b](interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2007 r., 1401/PH-I/4407/14-150/06/KO)[/b].

Organy podatkowe przyjmują, że samochód nabyty w celach demonstracyjnych nie traci statusu towaru handlowego, ponieważ jest ostatecznie przeznaczony do sprzedaży.

Nie ma znaczenia, że przed sprzedażą był testowany [b](interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 sierpnia 2009 r., ILPB1/415-554/09-2/AA).[/b]

Pojazd nie straci statusu towaru handlowego także wtedy, gdy nie znalazł nabywcy w ciągu roku, ale podatnik zaprzestał jego używania jako samochodu demonstracyjnego i przeniósł na stan magazynu [b](interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 października 2007 r., ILPB3/ 423-129/07-4/EK).[/b]

[srodtytul]Kiedy trzeba przekwalifikować [/srodtytul]

Co w sytuacji, gdy pojazd uznany za towar handlowy będzie używany ponad rok?

Podatnik musi w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1) zaliczyć go do środków trwałych, przyjmując do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia,

2) zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres jego dotychczasowego używania, obliczonych przy zastosowaniu stawek określonych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych,

3) stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

4) wpłacić, w terminie do 20 tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie samochodu do dnia, w którym okres jego używania przekroczył rok (według stawki obowiązującej w dniu zaliczenia pojazdu do środków trwałych).

Z [b]interpretacji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 29 maja 2007 r. (DG-DB/ 4111/415-39/17/07)[/b] wynika, że jeśli samochody demonstracyjne zostaną zaliczone do środków trwałych dopiero po roku ich używania, obligatoryjnie należy stosować liniową stawkę amortyzacyjną w wysokości 20 proc. rocznie.

Przedsiębiorca nie może stosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

[srodtytul]Czy jest potrzebna ewidencja [/srodtytul]

Czy wydatki na eksploatację osobowego samochodu demonstracyjnego można zaliczyć w całości do kosztów?

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=80474]ustawy o PIT[/link] nie są kosztem wydatki na używanie niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu przez stawkę za 1 km przebiegu (w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu).

Zatem wydatki na eksploatację samochodu demonstracyjnego mogą być zaliczone w całości do kosztów dilera rozliczającego się z PIT jedynie wtedy, gdy jest on środkiem trwałym lub korzysta z niego na podstawie umowy leasingu (art. 23 ust. 3b ustawy o PIT).

Natomiast jeżeli samochód demonstracyjny ma status towaru handlowego, wydatki na eksploatację mogą być kosztem jedynie w granicach kilometrówki i pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

[srodtytul]Różnice w przepisach[/srodtytul]

Nieco inaczej brzmi przepis nakazujący rozliczać koszty eksploatacji samochodu osobowego kilometrówką w podatku CIT. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=79E001B7B71FFF5D0C0477A6603A1F10?n=1&id=115893&wid=338053]ustawy o CIT[/link] nie uważa się za koszty wydatków na używanie na potrzeby działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika w części przekraczającej limit kilometrówki.

W tym wypadku ustawodawca nie mówi o samochodach niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, lecz o niestanowiących składników majątku podatnika.

Zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=A6FC3600AB7A3D7ED78549E9073DB6F8?n=1&id=324433&wid=328849]ustawy o rachunkowości[/link].

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 19 ustawy o rachunkowości przez rzeczowe aktywa obrotowe rozumie się materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

W związku z powyższym niektóre urzędy przyjmują, że samochody demonstracyjne, które mają status towarów handlowych, czyli zgodnie z ustawą o rachunkowości rzeczowych składników majątku obrotowego jednostki, nabytych w celu dalszej odprzedaży w stanie nieprzetworzonym, są składnikami majątkowymi w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o CIT.

W konsekwencji nie jest wymagana ewidencja przebiegu pojazdu, aby wydatki eksploatacyjne zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów [b](interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 grudnia 2008 r., ILPB3/ 423-537/08-2/DS)[/b].

Również u podatników CIT ograniczenie w rozliczaniu kosztów nie dotyczy samochodów używanych na podstawie umowy leasingu (art. 16 ust. 3b ustawy o CIT).

[ramka][b]Do wypróbowania przed zakupem[/b]

Samochody demonstracyjne to pojazdy będące w posiadaniu dilera, oddawane na pewien czas do dyspozycji potencjalnych klientów jako testowe (do jazd próbnych).

Zazwyczaj są to pojazdy fabrycznie nowe, nabywane z zamiarem ich odprzedaży w ciągu najbliższych 12 miesięcy. Obowiązek posiadania aut demonstracyjnych może wynikać z umowy dystrybucyjnej zawartej przez dilera z ich producentem (importerem).

Koncerny samochodowe często bowiem wymagają od swych autoryzowanych dilerów posiadania określonej liczby samochodów demonstracyjnych wykorzystywanych do jazd próbnych.[/ramka]

[srodtytul]PRZY ZAKUPIE MOŻESZ ODLICZYĆ VAT[/srodtytul]

[b]Można argumentować, że dilerom przysługuje pełne odliczenie przy nabyciu pojazdu demonstracyjnego, nawet gdy jest to samochód osobowy[/b]

Interpretacje fiskusa są jednak niejednolite.

Ogólna zasada jest taka: jeśli przedsiębiorca wykorzystuje towary do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast jazdy demonstracyjne są ogólnie przyjętym sposobem prezentacji samochodów osobowych, racjonalnym z ekonomicznego punktu widzenia sprzedawcy i pożądanym ze strony potencjalnego nabywcy.

Mając na uwadze, że sprzedaż samochodów przez dilera jest co zasady opodatkowana (stawką 22 proc.), należy przyjąć, że nabycie pojazdu demonstracyjnego (zarówno o statusie środka trwałego, jak i towaru handlowego) uprawnia do odliczenia VAT.

Jeżeli samochód demonstracyjny wykorzystywany byłby również do czynności zwolnionych, to w grę może wchodzić odliczenie częściowe (art. 90 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]ustawy o VAT[/link]).

Nabywając samochód, diler powinien określić, do jakiego celu jest przeznaczony: czy jest to towar handlowy do dalszej odprzedaży, czy też zakup na potrzeby prowadzonej działalności.

Do takiego wyodrębniania zobowiązują przepisy dotyczące możliwości odliczenia VAT zawartego w fakturach, co do których stosuje się różne zasady. W deklaracjach VAT-7 (VAT-7K, VAT-7D) odrębnie wykazuje się podatek naliczony od zakupu środków trwałych oraz „pozostałych nabyć”.

[srodtytul]Pojazd do odprzedaży [/srodtytul]

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 proc. podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu, nie więcej jednak niż 6000 zł.

Ograniczenie to nie dotyczy pewnych kategorii pojazdów i przypadków wymienionych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Przykładowo sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT).

Zatem ograniczenie wysokości podatku do odliczenia nie ma zastosowania do samochodów demonstracyjnych, które są nabywane z zamiarem dalszej odprzedaży (przed upływem roku) i są z tego powodu kwalifikowane jako towary handlowe.

Wysokość podatku naliczonego ustala się wtedy zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT [b](interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 8 grudnia 2008 r., IBPP2/443-874/08/ ICz).[/b] Przykładowo jeżeli samochód zostanie nabyty w kraju, to kwotę podatku naliczonego stanowić będzie kwota określona w fakturze dokumentującej jego zakup.

[srodtytul]Niekorzystne orzecznictwo [/srodtytul]

Jednak niekiedy wskazuje się, że do samochodów demonstracyjnych ma zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, niezależnie od tego, czy będą one sprzedawane przed upływem roku, czy po upływie roku.

Stanowisko to uzasadnia się tym, że samochód osobowy, nawet zakupiony z zamiarem dalszej odprzedaży, w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (np. w charakterze samochodu demonstracyjnego), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem jego majątku (tak[b] wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2009 r., III SA/Wa 3354/08[/b]).

W orzecznictwie przyjmuje się też, że wyłączenie, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT, nie ma charakteru podmiotowego. Sam fakt, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu (sprzedaży) samochodami osobowymi, nie wystarcza.

Wyłączenie dotyczy tylko tych przypadków, gdy odprzedawane są konkretne nabyte przez podatnika samochody osobowe.

Wskazuje się, że gdyby wolą ustawodawcy było umożliwienie pełnego odliczenia podatku VAT od wszystkich pojazdów nabywanych przez podatników zajmujących się sprzedażą samochodów osobowych, to wystarczyłoby zapisać, że „przepis ust. 3 nie dotyczy podatników prowadzących działalność w zakresie sprzedaży samochodów lub pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 3” [b](wyrok WSA w Warszawie z 9 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3109/08)[/b].

[srodtytul]Samochód jako środek trwały [/srodtytul]

Można jednak spotkać odmienne podejście, zgodnie z którym przedsiębiorca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów, nawet jeżeli zostały wciągnięte do rejestru środków trwałych i są wykorzystywane w celach administracyjnych.

Zasadniczą kwestią jest bowiem to, że ustawodawca odnosi się do działalności podatnika w ujęciu ogólnym, a nie do konieczności zadysponowania konkretnym samochodem [b](interpretacja Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 30 czerwca 2004 r., US72/RPP1/ 443-133/04/ RW; interpretacja Opolskiego Urzędu Skarbowego z 25 kwietnia 2007 r., PP/443-8-1-GK/07).[/b]

Nie jest to jednak podejście dominujące.

Trzeba też pamiętać, że wprowadzenie samochodów demonstracyjnych do ewidencji środków trwałych (ponieważ przewidywany okres ich użytkowania przez dilera przekracza rok) wiąże się z tym, że taki samochód nie jest towarem handlowym, lecz środkiem trwałym w firmie dilera.

Nie jest więc spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT, gdyż przepis ten umożliwia odliczenie podatku VAT w pełnej kwocie jedynie przy nabyciu samochodów, które jako towar handlowy będą przedmiotem dalszej odprzedaży.

W konsekwencji kwotę podatku naliczonego należy ustalić zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT [b](interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2007 r., IPPP1-443-150/07-3/IŻ; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 grudnia 2008 r., ILPP1/443-932/08-2/KG). [/b]

[ramka][b]Co zrobić z fakturami za benzynę [/b]

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie można odliczyć?podatku przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Zakaz odliczania nie dotyczy pojazdów w sytuacjach, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, np. przy zakupie paliwa do samochodów wymienionych w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT [b](interpretacja Lubelskiego Urzędu Skarbowego z 12 września 2006 r., PP1-443/077/06, interpretacja Urzędu Skarbowego w Chełmie z 16 stycznia 2007 r., PP/443-95/06; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2008 r., IPPP2/443-1340/08-2/BM)[/b].

Konieczne jest, aby samochody demonstracyjne miały w tym wypadku status towaru handlowego [b](interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 8 grudnia 2008 r., IBPP2/443-1122/08/ICz). [/b]

Odmiennie wypowiedział się jednak WSA we Wrocławiu w [b]wyroku z 16 września 2008 r. (I SA/Wr 432/08),[/b] wskazując, że samochód osobowy w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (np. w charakterze pojazdu demonstracyjnego) przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika, co uzasadnia zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Natomiast jeżeli samochody osobowe używane do celów demonstracyjnych zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych i przekazane do użytkowania jako środek trwały, warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT, nie zostaje spełniony.

W konsekwencji dilerowi nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT przy nabyciu paliwa [b](interpretacja Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z 9 marca 2007 r., PUS.II/443/28/ 2007/AK; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2007 r., IPPP1-443-285/07-2/AK).[/b] [/ramka]

[srodtytul]DOSTAWA CZASAMI BEZ PODATKU[/srodtytul]

[b]To, czy trzeba płacić VAT przy sprzedaży samochodu demonstracyjnego, zależy od tego, jak został zakwalifikowany przy zakupie i jak długo go używaliśmy.[/b]

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia ministra finansów z 24 grudnia 2009 r. zwalnia się z VAT dostawę używanych samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do ograniczonego odliczenia.

Przez towary używane, w myśl art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

[srodtytul]Przysługuje zwolnienie... [/srodtytul]

Jeżeli samochody zostaną zakwalifikowane jako środki trwałe z przeznaczeniem do jazd próbnych (samochody demonstracyjne), to przy nabyciu można odliczyć jedynie 60 proc. VAT (nie więcej niż 6000 zł). Sprzedaż takiego samochodu po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia jego użytkowania korzysta ze zwolnienia na podstawie § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Jeżeli sprzedaż nastąpi przed upływem tych sześciu miesięcy, będzie obciążona 22-proc. podatkiem [b](interpretacja Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z 22 czerwca 2007 r., 1440/ DVAT/443-77689/07/AS)[/b].

[srodtytul]...ale nie przy pełnym odliczeniu [/srodtytul]

Inaczej jest wtedy, gdy samochody są zakupione z przeznaczeniem do dalszej odprzedaży i stanowią towar handlowy (mimo że przejściowo są wykorzystywane do jazd demonstracyjnych). Wówczas ma zastosowanie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT i można odliczyć cały VAT przy ich zakupie.

Sprzedaż takiego osobowego samochodu demonstracyjnego należy opodatkować 22- proc. stawką, nawet jeżeli był on użytkowany przez podatnika przez okres dłuższy niż sześć miesięcy [b](interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 23 lutego 2006 r., 1471/NUR1/443-590/05/IK; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 16 listopada 2007 r., IP-PP2-443-321/07-3/SAP).[/b]

[srodtytul]Kiedy trzeba oddać [/srodtytul]

Dostawa samochodu demonstracyjnego, która jest zwolniona z VAT, skutkuje koniecznością dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku.

Z chwilą sprzedaży następuje bowiem zmiana jego przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami zwolnionymi z VAT [b](interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 15 maja 2008 r., IBPP2/443-135/08/LŻ; interpretacja Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 20 października 2005 r., RO/443/135/ 2005)[/b].

Korekty należy dokonać, kierując się odpowiednimi regulacjami art. 91 ustawy o VAT.

[srodtytul]Nie sprzedasz, koryguj [/srodtytul]

Może się zdarzyć, że samochód demonstracyjny nie znajdzie nabywcy przed upływem roku i z tego powodu jest w dalszym ciągu wykorzystywany do celów testowych. Organy podatkowe przyjmują w takiej sytuacji, że przekwalifikowanie samochodu demonstracyjnego z „towaru handlowego” na „środek trwały”, dokonane zgodnie z art. 22e ustawy o PIT oraz art. 16e ustawy o CIT, z uwagi na wykorzystywanie go w działalności dłużej niż rok, rodzi obowiązek korekty odliczonego przy nabyciu podatku naliczonego.

Ich zdaniem kwotę podatku naliczonego będzie stanowiło wówczas 60 proc. kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6000 zł [b](interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 1 sierpnia 2008 r., IPPP1/443-1089/08-2/AW). [/b]

Organy podatkowe wskazują, że korekty należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym zmieniono przeznaczenie samochodu demonstracyjnego [b](interpretacja Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 17 listopada 2005 r., PP-1-443/74/05/MD; interpretacja Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 31 stycznia 2006 r., XII-2/443-16/TZ-157/05/06/AB; interpretacja Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z 8 sierpnia 2006 r., 1437/ZI/443/270/DJW/06),[/b] najpóźniej po upływie roku użytkowania samochodu demonstracyjnego [b](interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 28 lutego 2006 r., 1471/NUR2/443-593/ 05/ST)[/b].

Taką korektę trzeba zrobić również wtedy, gdy przed upływem 12 miesięcy diler podejmuje decyzję o zmianie przeznaczenia samochodów, z towaru handlowego, tj. przeznaczonego do dalszej odprzedaży, na środek trwały [b](interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 8 grudnia 2008 r., IBPP2/443-874/08/ICz; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 marca 2008 r., ILPP2/443-4/08-2/ISN).[/b]

Powyższe stanowisko prezentowane przez organy podatkowe wydaje się słuszne z celowościowego punktu widzenia, gdyż przyjęcie odmiennej interpretacji mogłoby prowadzić do nadużyć podatkowych. Należy jednak zasygnalizować, że nie ma jednoznacznego oparcia w przepisach.

Na koniec warto przypomnieć, że oceniając skutki podatkowe rozliczenia pojazdu trzeba mieć na uwadze [b]wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoora).[/b]

[ramka][b]Urzędy niejednolicie[/b]

W razie przekwalifikowania samochodu demonstracyjnego z towaru handlowego na środek trwały diler traci prawo do odliczenia VAT od paliwa. Problematyczne jest jednak, czy musi dokonać korekty VAT odliczonego w okresie użytkowania pojazdu jako towar handlowy.

Niektóre organy podatkowe uważają, że takiego obowiązku nie ma [b](interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 marca 2008 r., ILPP2/443-4/08-2/ISN),[/b] inne skłaniają się do jego nałożenia [b](interpretacja Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z 9 marca 2007 r., PUS.II/443/28/2007/AK)[/b].[/ramka]