Minął rok od wprowadzenia do ustawy o VAT szczególnych zasad ustalania wartości podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług do celów działalności gospodarczej, jak i celów nieuznawanych za taką działalność. Chodzi tu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, które ustalają procedurę obniżania podatku należnego o wartość podatku naliczonego na podstawie tzw. prewspółczynnika, czyli proporcji pozwalającej na szacunkowe określenie wartości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. O ile jednak procedura proporcjonalnego odliczania VAT na podstawie ww. regulacji została wdrożona przez podatników obowiązanych do jej stosowania już ponad rok temu, o tyle stosujący ją podatnicy po raz pierwszy staną przed koniecznością finalnego ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w ubiegłym roku. Dzieje się tak z uwagi na obowiązek rocznej korekty wartości podatku naliczonego, wstępnie odliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika, którą wykazuje się w deklaracji rozliczeniowej składanej przez podatników kontynuujących działalność za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, którego dotyczy korekta. Oznacza to zatem, że podatnicy rozliczający się w okresach miesięcznych są obowiązani są do zrobienia tej rocznej korekty podatku naliczonego – odliczonego na zasadach art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – w deklaracji VAT składanej za styczeń 2017 r. Termin złożenia tej deklaracji, a tym samym termin dokonania rocznej korekty podatku naliczonego w roku 2017 upływa 27 lutego (25 lutego przypada w sobotę). Oczywiście tym podatnikom, którzy rozliczają się kwartalnie, pozostało więcej czasu na rozliczenie rocznej korekty, gdyż deklarację za pierwszy okres rozliczeniowy w bieżącym roku będą składali dopiero w terminie do 25 kwietnia 2017 r. Na marginesie warto jednak zwrócić uwagę, że w związku z nowelizacją ustawy o VAT w bieżącym roku znacznie zawężono dopuszczalność rozliczania się z podatku raz na kwartał.

Ustawowy obowiązek

Analizując art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT należy zauważyć, że ustalanie w ciągu roku podatkowego wartości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego na podstawie wskaźnika proporcji (prewspółczynnika), a w konsekwencji także dokonywane w ciągu roku odliczenie tego podatku, mają charakter wstępny – szacunkowy. Wynika ono bowiem zazwyczaj z danych z poprzedniego roku podatkowego i chociaż w swoim założeniu ustalony przez podatnika dla celów realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego prewspółczynnik oparty jest na wskaźnikach pozwalających na jak najbliższe odzwierciedlenie w rozliczeniach specyfiki działalności podatnika, to jednak wymaga ostatecznego odniesienia do danych wynikających z zakończonego roku podatkowego. Stąd art. 90c ust. 1 ustawy o VAT przewiduje obowiązek ujęcia po zakończeniu roku podatkowego korekty podatku odliczonego przy nabyciu towarów lub usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Dla celów rocznej korekty tak odliczonego podatku przewidziano rozwiązanie polegające na stosowaniu znanych już podatnikom zasad korekty w związku z odliczaniem VAT na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Chodzi tutaj o roczną korektę odliczania VAT na podstawie proporcji stosowanej do nabycia towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje, i gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zazwyczaj korektę taką robią podatnicy wykonujący w działalności gospodarczej czynności opodatkowane i zwolnione.

Jednorazowa czy wieloletnia

Skoro z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT wynika obowiązek rocznej korekty podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT, to konieczne jest odwołanie do tych reguł. Odpowiednio, art. 91 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje szczególne rozwiązanie w zakresie rocznej korekty podatku naliczonego, które znajduje zastosowanie w odniesieniu do korekty związanej z podatkiem naliczonym wynikającym z nabycia towarów i usług zaliczanych, stosownie do regulacji ustaw o podatkach dochodowych, do kategorii podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów. Mianowicie, w takim przypadku ustawodawca przewiduje, że:

- w odniesieniu do nieruchomości oraz praw wieczystego użytkowania gruntów o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł okres korekty wynosi 10 lat,

- w odniesieniu do innych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł okres korekty wynosi pięć lat,

- w odniesieniu do składników majątku innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a także tych, które są zaliczone do tej kategorii (także nieruchomości), ale ich wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, oraz opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w wieczyste użytkowanie – korekta jest jednorazowa dla zakończonego roku podatkowego.

W wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów na temat zasad dokonywania omawianej korekty wskazano, że roczna korekta – w zależności od przyporządkowanego danemu towarowi lub usłudze okresu korekty – dotyczy całej wartości podatku naliczonego, jednej piątej lub jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, korektę roczną robi się przez cały okres korekty (za każdy rok), tj. w przypadku nieruchomości przez 10 lat, a w przypadku ruchomości przez pięć lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z kolei w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty dla zakończonego roku dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przykład

W 2016 r. podatnik nabył dla celów związanych z działalnością gospodarczą oraz celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą środek trwały (urządzenie techniczne) o wartości netto 50 000 zł (wartość podatku naliczonego 11 500 zł). W roku 2016 podatnik odliczył podatek naliczony w kwocie 5750 zł, stosując prewspółczynnik w wysokości 50 proc. ustalony na zasadach art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Po zakończeniu roku podatkowego ustalony dla roku 2016 wskaźnik proporcji (prewspółczynnika) wyniósł 60 proc., a opisany środek trwały podlega pięcioletniej korekcie.

W efekcie ustalona roczna korekta podatku naliczonego dla opisanego środka trwałego wyniesie za 2016 r. 230 zł, co wynika z poniższych działań:

- okres korekty w odniesieniu do opisanego składnika majątku wynosi pięć lat, przy czym roczna korekta dotyczy 1/5 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zatem roczna korekta dotyczy kwoty 2300 zł (11 500 zł / 5),

- 1/5 kwoty podatku odliczonego w ciągu roku na podstawie ustalonego wskaźnika 50 proc. wyniosła 1150 zł, co wynika z wyliczenia: 2300 zł x 50 proc.,

- 1/5 kwoty podatku przysługującego do odliczenia z uwzględnieniem wskaźnika proporcji 60 proc. wynosi 1380 zł, co wynika z wyliczenia: 2300 zł x 60 proc.,

- korekta to 230 zł, co wynika z wyliczenia: 1380 zł - 1150 zł

Zakres czasowy

W aspekcie omawianego zagadnienia istotne wydaje się także wskazanie szczególnej zasady przejściowej, związanej z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. do porządku prawnego regulacji art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90c ustawy o VAT. Chodzi o zasady odliczania i dokonywania korekty podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług dla celów działalności gospodarczej oraz celów innych niż działalność gospodarcza. Mianowicie, w związku z rozpoczęciem obowiązywania tych regulacji dopiero od roku 2016, art. 90c ustawy o VAT (ustalający obowiązek rocznej korekty) stosuje do towarów i usług nabytych od 1 stycznia 2016 r. Jednak od tej reguły istnieje istotny wyjątek. Otóż, w przypadku nakładów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c tej ustawy. Tym samym, jeśli nabyta przed rokiem 2016 nieruchomość jest wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej, a także do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem osobistych), to podatnik obowiązany jest do dokonania rocznej korekty podatku naliczonego na zasadach art. 90c ustawy o VAT.

Dane sprzed dwóch lat

Obowiązujące regulacje ustawy o VAT przewidują szczególny tryb dokonania korekty, właściwy dla tych podmiotów, dla których zgodnie z art. 90c ust. 2 tej ustawy sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Dostępne dla takich podatników uprawnienie polega na możliwości uwzględnienia w korekcie danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Oznacza to zatem, że w odniesieniu do podatników, którzy na podstawie rozporządzenia wykonawczego zostali upoważnieni do ustalenia prewspółczynnika na podstawie danych z roku podatkowego poprzedzającego poprzedni rok podatkowy (np. prewspółczynnik na rok 2016 ustalany jest na podstawie danych z roku 2014) dopuszczalne jest wyliczenie rocznej korekty odliczonego podatku naliczonego na podstawie danych z roku podatkowego poprzedzającego zakończony rok (czyli – jak powyżej – korekty za rok 2016 na podstawie danych z roku 2015). Rozwiązanie takie przeznaczone jest jednak dla szczególnych podatników wskazanych w przepisach wykonawczych. Aktualnie mogą go stosować podmioty wskazane w § 3-7 rozporządzenia ministra finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (państwowe i samorządowe jednostki kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze, wskazane tym rozporządzeniem jednostki samorządu terytorialnego). Dla tych podmiotów, powołanym rozporządzeniem przewidziane zostały także szczególne zasady ustalania prewspółczynnika.

Czy można zmienić metodę

Niewątpliwie kwestia przyjęcia modelu ustalania proporcji jest zagadnieniem kluczowym dla możliwie najbliższego przypisania kwot podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług mających związek z działalnością gospodarczą. W przeciwieństwie do proporcji ustalanej przez podatników nabywających towary i usługi służące wykonywaniu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w stosunku do których podatnikowi takie prawo nie przysługuje (zazwyczaj sprzedaż opodatkowana i zwolniona), gdzie obowiązuje jednolity wariant ustalania proporcji, prewspółczynnik może być oparty na zróżnicowanych wskaźnikach. Ustawodawca wskazuje tutaj na metody:

- pracowniczą,

- godzinową,

- obrotową czy

- powierzchniową

– nie wyłączając zarazem dopuszczalności opracowania w tym zakresie innej indywidualnej metody bądź wariantu połączenia metod ustawowych, jeżeli będzie ona odpowiadała jak najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i realizowanych przez niego nabyć. Dla potrzeb rocznej korekty odliczonego podatku naliczonego przewidziano jednak szczególne rozwiązanie, polegające na dopuszczalności zmiany sposobu określania proporcji, który został przyjęty dla danego roku podatkowego przez podatnika na etapie dokonywania rocznej korekty.

Uwaga! Taka zmiana jest dopuszczalna w przypadku, gdy odmienny, przyjęty na etapie liczenia rocznej korekty sposób ustalania proporcji będzie bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku podatkowego.

Przykład

Dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego w roku 2016 w związku z wykonywaniem czynności uznawanych za działalność gospodarczą i pozostających poza zakresem tej działalności podatnik ustalił prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stosując metodę obrotową. Na skutek zmiany profilu działalności gospodarczej (wynajem powierzchni biurowych) już na początku roku 2016 okazało się, że bardziej odpowiadający specyfice działalności gospodarczej podatnika jest klucz powierzchniowy ustalania proporcji.

W takim przypadku dopuszczalna jest zmiana sposobu ustalania proporcji w stosunku do metody przyjętej dla potrzeb wstępnego odliczania podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego. Artykuł 90c ust. 3 ustawy o VAT dopuszcza zmianę sposobu ustalania proporcji na etapie korekty rocznej, oczywiście jeśli służy ona określeniu wartości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego w sposób bardziej precyzyjny i lepiej odpowiadający specyfice aktywności podatnika.

Na dwóch poziomach

Dokonując rocznej korekty odliczonego podatku niektórzy podatnicy staną po raz pierwszy przed znacznie bardziej skomplikowanym zadaniem. Będą oni bowiem zmuszeni do korekty odliczonego w roku podatkowym podatku na dwóch płaszczyznach. Chodzi tutaj w szczególności o tych podatników, którzy nabywają towary i usługi dla celów związanych z działalnością gospodarczą i innych, pozostających poza zakresem tej działalności, czyli obowiązanych do ustalaniu wartości podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik wskazany w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a zarazem wykonujących w tej działalności gospodarczej czynności, w związku z którymi przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi prawo takie im nie przysługuje, i stosujących do odliczenia podatku naliczonego proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, podatnicy tacy w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2017 roku, dokonując rocznej korekty, muszą:

- uwzględnić korektę podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą na zasadach wynikających z art. 90c ustawy o VAT, a następnie

- skorygować wartość podatku odliczanego w trakcie roku w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem podatku naliczonego ustalanego w związku z wykonywanymi w działalności gospodarczej czynnościami, które uprawniają podatnika do obniżenia wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego, na zasadach wskazanych w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Autor jest doradcą podatkowym z Krakowa

podstawa prawna: art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 ust. 2, art. 90c, art. 91 ust. 2-9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 710 ze zm.)

podstawa prawna: § 3-7 rozporządzenia ministra finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (DzU z 2015 r. poz. 2193)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl