Spółki osobowe (z wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) są transparentne podatkowo. Oznacza to, że podatnikami podatku dochodowego od dochodu uzyskiwanego przez spółkę osobową są jej wspólnicy, proporcjonalnie do przysługującego im udziału w zysku spółki. Pewne wątpliwości pojawiają się, gdy wspólnikiem jest osoba zagraniczna. W takiej sytuacji należy rozstrzygnąć, czy dochód zagranicznego wspólnika z tytułu uczestnictwa w zysku spółki osobowej powinien być opodatkowany w Polsce.
Co mówią przepisy
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, którzy nie mają w Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów uzyskiwanych na jej terytorium. Obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w innych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej: UPO).
Zgodnie z art. 7 ust. 1 typowej UPO, zyski przedsiębiorstw podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji przedsiębiorcy. Zyski takie mogą jednak podlegać opodatkowaniu w państwie, w którym dochód ten powstaje, jeżeli są uzyskiwane za pośrednictwem zakładu. Zakład istnieje wtedy, gdy przedsiębiorca jednego państwa prowadzi w drugim państwie działalność istotną i mającą trwały związek z tym drugim państwem.
Miejsce zarządu, filia, biuro
Definicja zakładu, określona w UPO ma charakter złożony, tzn. zakład zaistnieje wtedy, gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzi działalność gospodarczą bądź gdy przedsiębiorca prowadzi tę działalność przez tzw. zależnego agenta. Zakład jest definiowany w UPO zarówno poprzez wyliczenie w sposób pozytywny jego koniecznych elementów, jak i wskazanie, kiedy – pomimo spełniania kryteriów, o których mowa powyżej – do jego powstania nie dochodzi. Zgodnie z postanowieniami UPO określenie „zakład" obejmuje m.in. miejsce zarządu, filię, biuro. Jednocześnie UPO przewidują kilka wyjątków, tj. rodzajów działalności, które – mimo że są wykonywane za pośrednictwem stałej placówki – nie będą uznane za zakład i tym samym nie będą dawały państwu, w którym ta placówka jest położona, prawa do opodatkowania dochodów przedsiębiorcy zagranicznego.
W związku z takim brzmieniem przepisów, pojawiają się wątpliwości, kiedy uczestnictwo zagranicznego wspólnika w spółce osobowej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a która ma siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, skutkuje powstaniem zakładu dla tego wspólnika.
Fiskus ma wyrobiony pogląd
Wydaje się, że krajowe organy podatkowe nie mają wątpliwości i zgodnie uznają, że uczestnictwo w spółce osobowej zawsze konstytuuje zakład podatkowy dla jej zagranicznych wspólników. Stanowisko takie zostało wyrażone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacjach Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2015 r. (IPPB5/4510-529/15-4/MK) oraz z 10 marca 2015 r. (IPPB1/415-1395/14-3/KS).
Spółka komandytowo-akcyjna na innych zasadach
Rozważania dotyczące powstania zakładu nie dotyczą dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek komandytowo-akcyjnych, które mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Choć spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, to jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem uzyskiwane przez nią zyski – inaczej niż w przypadku pozostałych wspólników – nie są opodatkowane na poziomie jej wspólników.
—Anna Romińska
podstawa prawna: art. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 851 ze zm.)
Anna Romińska, doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg Tomczykowski
Istnienie zakładu powinno być każdorazowo analizowane
Koncepcja zakładu powstała, aby rozwiać wątpliwości, kiedy państwo, w którym zagraniczny przedsiębiorca osiąga zyski, ma prawo pobierać podatki od dochodu uzyskanego przez tego przedsiębiorcę na jego terytorium. Spełnienie przesłanek, od których uzależnione jest istnienie zakładu, pozwala na opodatkowanie dochodu zagranicznego przedsiębiorcy w kraju, w którym ten zakład istnieje, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej te zyski można przypisać zakładowi. Krajowe organy podatkowe automatycznie uznają, że uczestnictwo w spółce osobowej konstytuuje zakład podatkowy dla jej zagranicznych wspólników. W mojej ocenie, kwestia tego, czy zagraniczny wspólnik posiada w Polsce zakład, każdorazowo powinna podlegać analizie. Załóżmy bowiem, że spółka osobowa (inna niż spółka komandytowo-akcyjna) z siedzibą lub miejscem zarządu na terytorium Polski nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie posiada udziały lub akcje w spółkach kapitałowych. Wydaje się, że taka spółka nie powinna stanowić zakładu dla jej zagranicznego wspólnika, gdyż nie jest spełniona przesłanka „całkowitego lub częściowego prowadzenia działalności gospodarczej". Trudno bowiem utożsamiać posiadanie akcji/udziałów przez spółkę osobową z prowadzeniem przez nią aktywnej działalności gospodarczej.