Jak obliczyć VAT z tytułu organizacji wycieczki, jeżeli organizator nabywa część usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a część (obsługa przez opiekunów i pilotów) świadczy we własnym zakresie? Proszę o wskazanie rozliczenia na przykładzie:

- koszt usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty: 18 000 zł,

- koszt usług własnych: 3 000 zł,

- cena sprzedaży imprezy: 25 000 zł.

Czy obliczając VAT, trzeba wyodrębniać wartość usług obcych oraz usług własnych? W jaki sposób wystawić fakturę dokumentującą organizację takiej wycieczki? – pyta czytelnik

Przepisy o VAT określają szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki. Istotą tej procedury jest opodatkowanie marży, tj. różnicy między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (zob. art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Marża jest jednak podstawą opodatkowania usług turystyki tylko w części, w jakiej usługa taka składa się z towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W pozostałym zakresie podstawa opodatkowania usług turystyki ustalana jest odrębnie, na zasadach ogólnych (zob. art. 119 ust. 5 ustawy o VAT).

Nie tylko kupione

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 orzekł, że w przypadku usług turystyki składających się częściowo ze świadczeń własnych, a częściowo ze świadczeń nabywanych od podatników dla bezpośredniej korzyści turysty szczególna procedura opodatkowania marży ma zastosowanie tylko do części usługi turystyki. Chodzi o tę część usługi, na którą składają się świadczenia nabywane od podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Z wyroku tego wynika również, że usługi własne świadczone w ramach takich usług turystyki mogą być opodatkowane według stawek właściwych dla tych usług. Wyrok ten dotyczy własnych usług przewozu osób (mogą być one opodatkowane obniżoną stawką 8 proc., co potwierdziła np. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 26 listopada 2013 r., IBPP1/ 443-732/13/AW), lecz analogicznie jest w przypadku innych własnych usług (zob. przykładowo interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2013 r.,  IPPP2/ 443-723/13-2/IZ).

W celu właściwego opodatkowania podatnicy są obowiązani co do zasady wyodrębniać składniki przypadające na usługi własne oraz obce składające się na całość świadczonych usług turystyki. Mają oni w tym zakresie pewną swobodę. Przepisy nie określają bowiem sposobu, w jaki to wyodrębnienie trzeba robić. Jest jednak jedno zastrzeżenie – ustalone kwoty powinny w przybliżeniu odpowiadać ich udziałowi w wartości sprzedanych usług.

Stawka wpłynie na rachunki

Jest to szczególnie istotne w przypadkach, gdy usługi własne są opodatkowane obniżoną stawką VAT (np. jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą obce usługi noclegowe) lub są zwolnione od podatku. Wówczas bowiem wyodrębnienie wartości usług własnych ma znaczenie z punktu widzenia wysokości VAT.

Inaczej jest w przypadkach, gdy usługi własne opodatkowane są w całości stawką podstawową 23 proc. (tak jak w przedstawionym w pytaniu stanie faktycznym). Wyodrębnienie wartości usług własnych nie jest w takich sytuacjach szczególnie istotne, gdyż nie wpływa na wysokość podatku (skoro także stawką 23 proc. opodatkowane są usługi turystyki).

Powoduje to, że niezależnie od tego, czy i jaką marżę doliczą Państwo do usług własnych, VAT w przedstawionej sytuacji wyniesie 1308,94 zł (7000 zł x 23/123 zł = 1308,94 zł), gdyż łączną podstawą opodatkowania usługi turystyki będzie 7000 zł (25 000 zł – 18 000 zł). Przykładowo, jeżeli:

1) za wartość usług własnych z zyskiem uznają Państwo kwotę 4500 zł (a więc doliczą 1500 zł zysku), to:

- podatek od świadczonej usługi organizacji wycieczki w części przypadającej na usługi własne wyniesie 841,46 zł (4500 zł x 23/123 = 841,46 zł), natomiast

- w części przypadającej na usługi obce: 467,48 zł (25 000 zł – 18 000 zł – 4500 zł = 2500 zł; 2500 zł x 23/123 zł = 467,48 zł),

Suma tych kwot to 1308,94 zł.

2) za wartość usług własnych z zyskiem uznają Państwo kwotę 3500 zł (a więc doliczą Państwo tylko 500 zł), wówczas:

- podatek od świadczonej usługi organizacji wycieczki w części przypadającej na usługi własne wyniesie 654,47 zł (3500 zł x 23/123 = 654,47),

- tyle samo wyniesie podatek od części usługi turystyki przypadającej na usługi własne (25 000 zł – 18 000 zł – 3500 zł = 3500 zł, 3500 zł x 23/123 zł = 654,47 zł),

Suma kwot podatku także wyniesie 1308,94 zł.

Za cichym przyzwoleniem fiskusa

Sposób dokumentacji (fakturami lub paragonami) usług turystycznych częściowo składających się z usług własnych, a częściowo z usług kupowanych, budzi wątpliwości. Teoretycznie – skoro w części składającej się z usług kupowanych usługi te podlegają odrębnemu opodatkowaniu – usługi takie powinny być dokumentowane przynajmniej dwoma fakturami, czyli:

- fakturą „procedura marży dla biur podróży" dokumentującą świadczenie usługi turystyki opodatkowanej według procedury marży oraz

- „zwykłą" fakturą dokumentującą świadczenie usług własnych) lub

- paragonem wykazującym dwie lub więcej usług (tj. odrębnie świadczenie usługi turystyki opodatkowanej według procedury marży oraz odrębnie świadczenie pozostałych usług).

W praktyce jednak nikt tak nie robi. Ogromna większość podatników (za cichym przyzwoleniem organów podatkowych) usługi turystyki składające się częściowo z usług obcych, a częściowo z usług własnych, dokumentuje w całości fakturami „procedura marży dla biur podróży" (fakturami, o których mowa w art. 106e ust. 2 ustawy o VAT) lub paragonami zawierającymi jedną tylko pozycję i stawkę zero proc. (zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących).

A zatem do Państwa należy wybór, czy wystawić tylko jedną fakturę „procedura marży dla biur podróży" na kwotę 25 000 zł lub paragon ze stawką zero proc. na tę kwotę, czy wystawić więcej faktur lub paragonów (w tym – w części przypadającej na usługi własne – jedną fakturę „procedura marży dla biur podróży" lub jeden paragon ze stawką zero proc.). Jak już wspomniałem, większość podatników świadczących usługi turystyki w tego typu sytuacjach wybiera to pierwsze rozwiązanie (wystawienie jednej tylko faktury lub jednego tylko paragonu).

Autor jest doradcą podatkowym