Odpowiedź na to pytanie wydaje się oczywista. Od 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Definicje zawarte w ustawie o CIT zrównują SKA ze spółkami kapitałowymi. Używane w ustawie słowo „spółka" oznacza „spółkę będącą podatnikiem" (art. 4a pkt 21 ustawy o CIT), tj. m.in. SKA. Pojęcie „udział (akcja)" oznacza natomiast ogół praw i obowiązków wspólnika, również wspólnika SKA (art. 4a pkt 16 ustawy o CIT).
Artykuł 10 ustawy o CIT, wymieniając różnego rodzaju dochody z udziału w zyskach osób prawnych posługuje się pojęciem „dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji)". Zatem dochód ten obejmuje również przychody, których źródłem są prawa w SKA. W celu wskazania podmiotu będącego „źródłem przychodów", przepis odnosi się do spółki, czyli także SKA. Artykuł 10 ustawy o CIT obejmuje więc zdarzenia dotyczące m.in. akcjonariusza i komplementariusza.
Wątpliwości wzbudzają skutki prawne wynikające z art. 10 ust. 6 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że przepisy ust. 1–5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Co to oznacza w praktyce?
Załącznik nr 3 do ustawy o CIT zawiera listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 10 ust. 6, art. 12 ust. 11, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 9, art. 25a ust. 2 ustawy. Do 31 grudnia 2013 r. załącznik nr 3 wymieniał jedynie podmioty zagraniczne. Jego zastosowanie nie budziło kontrowersji. Polski adresat przepisów podatkowych nie może znać specyfiki (nazw, instytucji) prawa handlowego (spółkowego) innych państw. Załącznik wyjaśniał, w stosunku do jakich podmiotów zagranicznych mają zastosowanie ww. przepisy. Odpowiednie stosowanie wynikało zaś z możliwości użycia w zagranicznych systemach prawnych innych nazw na prawa posiadane w spółkach niż „udziały" i „akcje" oraz możliwości ustanowienia czynności prawa handlowego odbiegających nazwą i treścią od wynikających z przepisów polskiego prawa handlowego. Odpowiednie stosowanie oznaczało, że jeżeli zagraniczne transakcje odpowiadały istocie zdarzeń opisanych w art. 10 ust. 1–5 ustawy o CIT, to pomimo pewnych rozbieżności, przepis ten miał wtedy zastosowanie.
Skąd niejasności
Ustawa nadająca SKA status podatnika CIT zmieniła jednak treść załącznika nr 3 do ustawy o CIT. Dodano w nim pozycję 29 o treści:
„Rzeczpospolita Polska; spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: »spółka akcyjna«, »spółka z ograniczoną odpowiedzialnością«.
Z uzasadnienia do ustawy zmieniającej wynika, że „zmiana załącznika stanowi konsekwencję nadania nowego brzmienia art. 12 ust. 11 ustawy CIT". A zatem prawdopodobnie wolą ustawodawcy było ograniczenie stosowania przepisów o tzw. wymianie udziałów do spółek kapitałowych. Zapomniano jednak, że załącznik nr 3 determinuje także stosowanie innych regulacji (w konsekwencji m.in. art. 10 ust. 1–5 ustawy o CIT).
Obecna treść art. 10 ustawy o CIT stanowi swoiste kuriozum prawne. Z jednej strony przepis wręcz odwołuje się do zdarzeń dotyczących SKA (art. 10 ust. 1 pkt 1a i pkt 1b). Jednak na podstawie zapisu szczególnego wyłącza on ze swojego zakresu podmiotowego tego rodzaju spółki.
Jakie skutki
Uznanie, że dywidenda SKA (oraz inne wymienione w przepisie dochody) nie mieści się w zakresie art. 10 ustawy o CIT powoduje trudne do określenia skutki prawne. Artykuł 22 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 proc. uzyskanego przychodu. Przepis ten ma zatem charakter wykonawczy, ponieważ ustanawia zasadę opodatkowania przychodów (dochodów) wymienionych w art. 10. Postawienie tezy, że dywidenda z SKA nie należy do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 oznacza, że nie podlega ona również art. 22 ustawy o CIT (regulującemu podatek od dywidend). Dodatkowo, skoro sama SKA nie jest osobą prawną, to nie ma możliwości samoistnego zinterpretowania art. 22 w ten sposób, że objęto by nim dywidendy z SKA, z pominięciem art. 10 ustawy o CIT.
Kolejne wykluczenie
Oczywiście wspólnik SKA nie podlega również opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o CIT spółka niebędąca osobą prawną oznacza spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Podmiotowość podatkowa SKA nie budzi zaś wątpliwości.
Wyłączenie stosowania art. 10 ust. 1–5 w stosunku do SKA ma też negatywne konsekwencje dla podatników. W tym przypadku nie mają bowiem zastosowania korzystne rozwiązania właściwe dla połączenia i podziału spółek.
Szczególna regulacja na gruncie ustawy o CIT powoduje zmianę jedynie w stosunku do podatników CIT. W przepisach o PIT nie ma analogicznego rozwiązania. Rozbieżność zasad opodatkowania uwidacznia, że ustanowiona regulacja mija się nie tylko z zamiarem prawodawcy, ale również ratio legis przepisów.
Zdaniem autora
Jarosław Sekita, doradca podatkowy
Opisany w artykule błąd legislacyjny prowadzi w oczywisty sposób do rozwiązań sprzecznych z zamierzeniami prawodawcy. Nie jest to argument za pominięciem w procesie wykładni prawa uchwalonych regulacji, czyli w omawianym przypadku – art. 10 ust. 1–5 w związku z art. 10 ust. 6 i załącznikiem nr 3 do ustawy o CIT. Skoro wolą ustawodawcy było odniesienie się (ograniczenie podmiotowe) jedynie do przychodów i kosztów związanych z wymianą udziałów, to powinien on zawrzeć stosowne ograniczenia do tych właśnie przepisów. Pewne jest, że fiskus będzie bronił tezy o ograniczonym stosowaniu załącznika nr 3 do ustawy o CIT.
Myślę, że można założyć, że pytanie o opodatkowanie dochodów z SKA w toku postępowania interpretacyjnego przyniesie odpowiedź pomijającą literę prawa. Ocena skutków popełnionego błędu legislacyjnego przez sądy administracyjne może stanowić istotny wkład w przyszłą praktykę stosowania coraz bardziej wadliwego i chaotycznego systemu prawa podatkowego. W szczególności co do stopnia zapełniania luk prawnych w procesie wykładni prawa.
