Czasem jedną z czynności trzeba wyodrębnić z usługi złożonej

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 26 lutego 2014 r. (I SA/Kr 8/14).

Spółka zajmuje się dostawą gazu w butlach. ?W związku z jego sprzedażą świadczy dodatkowe usługi, takie jak transport butli oraz ich najem. ?We wniosku o wydanie interpretacji zadała pytanie, czy wymienione usługi będą świadczeniem kompleksowym. Wyraziła także wątpliwość co do właściwych zasad rozliczania podatku i stawek podatkowych. Problem spółki dotyczył przede wszystkim ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do najmu butli jako jednej ?z usług pomocniczych. Spółka wskazała na możliwość ustalenia go na zasadach odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego ?z tytułu najmu. Szeroko akcentowała specyfikę stanu faktycznego: opłata za najem butli uzależniona jest od czasu trwania najmu i nie jest to czas określony z góry. W razie przyjęcia jednolitego momentu dla wszystkich świadczeń wyliczenia ?i faktury spółki musiałyby być oparte na szacunkach. Wskazano, że kwestia świadczeń złożonych nie została uregulowana w polskiej ustawie, więc wobec braku konkretnych przepisów determinujących moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu kompleksowym nie ma przeciwwskazań, aby rozpoznawać ten moment inaczej niż ?w przypadku pozostałych usług.

Organ podatkowy w wydanej interpretacji zgodził się, że wszystkie wymienione czynności są świadczeniem złożonym. Wskazał jednak, że skoro jest to usługa kompleksowa, to musi ona w całości podlegać temu samemu reżimowi podatkowemu, również ?w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie konieczne jest zastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a więc zasad ogólnych. Spółka wniosła na rozstrzygnięcie organu skargę do WSA.

Sąd uchylił interpretację, wskazując, że nie spełnia ona wymogów ustanowionych w ordynacji podatkowej. Organ postawił jedynie generalną tezę, na podstawie której stwierdził, że do wszystkich elementów świadczenia należy stosować te same zasady. Całkowicie pominął natomiast specyfikę stanu faktycznego, która uniemożliwia zastosowanie się przez podatnika do wydanej interpretacji.

Komentarz eksperta

Ewa ?Rowińska konsultantka we wrocławskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w mojej opinii, słusznie zakwestionował wydaną przez organ podatkowy interpretację indywidualną, wskazując jednocześnie na konieczność ponownej, zdecydowanie bardziej pogłębionej, analizy stanu faktycznego, który ?w tym przypadku niewątpliwie jest wyjątkowo specyficzny.

Owszem, zasadniczo nie sposób odmówić organowi racji, że usługi najmu butli gazowych wraz z ich transportem oraz oczywiście samą dostawą gazu, powinny być na gruncie VAT tzw. świadczeniem złożonym (kompleksowym). Usługa najmu butli gazowej jest bowiem środkiem służącym do lepszego wykonania świadczenia głównego, jakim jest, w tym przypadku, dostawa gazu. Jednak to, że w przedmiotowej sprawie ?w momencie dostawy gazu czas trwania usługi najmu ?jest nieokreślony i tym samym nie wiadomo, jaką ostatecznie usługa ta przyjmie wartość, czyni analizowany przypadek świadczenia złożonego wyjątkowo specyficznym. Podatnik nie jest bowiem w stanie prawidłowo ustalić podstawy opodatkowania tej usługi i tym samym całego świadczenia w momencie dostawy gazu.

Organ podatkowy niestety pominął ten fakt. Zaskarżona interpretacja nie zawiera wyczerpującej oceny prawnej ?i wskazówek odnoszących się stricte do tego konkretnego, indywidualnego stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę. Problem dotyczył bowiem nie tylko rozstrzygnięcia, czy czynności dostawy gazu, transportu butli gazowej oraz najem butli gazowej są jednym świadczeniem kompleksowym, ale również możliwości ewentualnego odrębnego ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego dla jednej z usług pomocniczych (przy jednoczesnym uznaniu, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym). Ogólnikowe ?i szablonowe rozważania organu na temat koncepcji świadczenia złożonego zdominowały całkowicie skonkretyzowaną kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi najmu butli gazowej, jaką spółka również zamierzała rozstrzygnąć. Krakowski WSA słusznie wytknął organowi, że ten zbyt pochopnie zgodził się ze spółką co do uznania, że wykonywane przez nią czynności są jednym świadczeniem złożonym, pomijając specyfikę spornej usługi najmu butli gazowej na czas nieokreślony.

Należy pamiętać, że jedną z podstaw i jednocześnie celem uznania kilku czynności za świadczenie złożone na gruncie ustawy o VAT, jest uproszczenie zasad rozliczania podatku z tytułu ich wykonywania. Natomiast ewentualne zastosowanie się spółki do wydanej interpretacji indywidualnej prowadziłoby do wątpliwej procedury regularnego korygowania jej rozliczeń, a być może także do ponoszenia ciężaru odsetek z tytułu zaległości podatkowych. Czas trwania usług najmu butli nie jest bowiem z góry ustalony, ale determinowany potrzebami nabywców. W konsekwencji, w momencie dostawy gazu na rzecz konkretnego klienta, spółka nie zna ostatecznego czasu trwania usługi najmu butli gazowej, a co za tym idzie podstawy opodatkowania ?tej usługi – jako elementu całego świadczenia.

Zatem, być może w sytuacji, gdy co do zasady bądź, ?co bądź, słuszna koncepcja świadczenia złożonego prowadzi do trudności w rozliczaniu podatku ?(w momencie dostawy gazu nie wiadomo ile potrwa usługa najmu), spółka powinna jednak nie stosować  ogólnych zasad rozliczania podatku – przynajmniej ?w odniesieniu do tego właśnie jednego, spornego świadczenia pomocniczego.

Uchylenie przedmiotowej interpretacji było zatem zasadne, gdyż kwestie te niewątpliwie wymagają pogłębionej analizy w kontekście specyficznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Po ponownej refleksji, być może organ podatkowy uzna, że w tej specyficznej sytuacji, właśnie ze względu na nieokreślony okres trwania umowy najmu butli, nie mamy ?do czynienia ze świadczeniem złożonym.