Zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej także: zcp) jest pojęciem charakterystycznym dla prawa podatkowego (art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, art. 2 pkt 27e ustawy o VAT). Nie jest przedmiotem regulacji kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), który definiuje wyłącznie „przedsiębiorstwo". Jego właściwe zrozumienie wydaje się niezwykle istotne dla praktyki stosowania prawa podatkowego, gdyż nieuznanie przez organ podatkowy zbioru składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa może spowodować bardzo poważne konsekwencje finansowe.

Biorąc pod uwagę regulacje ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa ma wpływ na:

- ustalenie skutków podatkowych podziału przedsiębiorstwa (art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 12 ust. 1 pkt 9),

- ustalenie dochodu z umorzenia udziałów (akcji), a także dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia (art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1b, art. 12 ust. 1 pkt 8),

- ustalenie przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 12 ust. 1 pkt 7),

- ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 12 ust. 1j), a także zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny (art. 15 ust. 1k) i umorzenie tak objętych udziałów lub akcji (art. 15 ust. 1l w zw. z art. 15 ust. 1k),

- powstania wartości firmy (art. 16b ust. 2 pkt 2),

- ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9, 10, 10a, 10b, 11, 19) i sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 16h ust. 3, 3a, 3b, 5).

Istotne warunki formalne

- Jakie warunki formalne muszą być spełnione, aby można było mówić o skutecznym przeniesieniu własności zcp?

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 czerwca 2011 r. (I SA/Sz 198/11), gdzie stan faktyczny powstał na tle art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, sąd odniósł się do problemu niezachowania formy szczególnej wynikającej z art. 751 k.c. Zbycie przedsiębiorstwa, zgodnie z tym przepisem, powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Zdaniem WSA uchybienie w zakresie tej formy czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa jest w gruncie rzeczy obojętne dla oceny jej skutków podatkowych. Nawet bowiem w przypadku niezachowania tej formy umowy jej przedmiot nie traci cech zcp, przy założeniu oczywiście, że spełnia on przesłanki wymienione w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, tzn. jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Sąd powołał się też na art. 199a § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Trzeba tu również wskazać na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 lutego 2010 r. (I SA/Wr 268/09), utrzymany w mocy przez NSA w wyroku z 6 lipca 2011 r. (I FSK 950/10). WSA podkreślił, że przeniesienie własności określonych składników majątkowych na jednego nabywcę w drodze nie jednej, ale większej liczby czynności prawnych może zostać uznane za przeniesienie własności jednego przedsiębiorstwa. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Sądu Najwyższego z 30 stycznia 1997 r., III CKN 28/96), w którym SN uznał za możliwe nabycie przedsiębiorstwa w drodze kilku czynności prawnych.

Z kolei w wyroku z 8 listopada 2010 r. (I SA/Po 312/10) WSA w Poznaniu wskazał, że to, czy przedmiotem aportu jest zcp, powinno w sposób jednoznaczny wynikać z uchwały i oświadczenia wspólnika (tak też ten sam sąd w wyroku z 8 listopada 2010 r., I SA/Po 312/10). Innymi słowy, jeżeli z dokumentów, w tym z aktu notarialnego, dotyczących przedmiotu aportu nie wynika, aby stanowił on zcp, to nie można go za takowy uznać.

Wyodrębnienie finansowe...

- Czym jest wyodrębnienie finansowe składników majątkowych? Czy oznacza ono samodzielność finansową? Jak można ją wykazać?

Kodeks cywilny w definicji przedsiębiorstwa wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych. „Wyodrębnienie finansowe" to klauzula generalna, która – choć ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki – bywa interpretowana przez sądy restrykcyjnie. Zdaniem WSA w Warszawie wyrażonym w wyroku z 26 maja 2011 r. (III SA/Wa 2292/10) wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wymóg odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych umożliwiającej przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewija się w wielu innych wyrokach (np. wyrok WSA w Poznaniu z 3 marca 2011 r., I SA/Po 840/10).

Ustawowy obowiązek prowadzenia odrębnych ksiąg dotyczy wyłącznie oddziałów spółek zarejestrowanych w KRS. W przypadku prowadzenia wydziału, zakładu lub filii przedsiębiorstwa przepisy nie nakładają obowiązku prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych oraz samodzielnego sporządzania bilansu. Zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans jest zatem kwalifikowaną postacią zcp. Sądy (np. WSA w Warszawie w wyroku z 27 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2995/10, wspomniane już wyroki WSA w Warszawie z 26 maja 2011 r. oraz WSA w Poznaniu z 3 marca 2011 r., wyrok WSA w Krakowie z 27 kwietnia 2010 r., I SA/Kr 1753/09, wyrok WSA w Lublinie z 2 listopada 2011 r., I SA/Lu 554/11) akceptują stanowisko, że wyodrębnienie finansowe polega na faktycznym prowadzeniu ewidencji, która pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikających z realizowanych przez tę część zadań gospodarczych (poprzez wprowadzenie w planie kont odpowiednich kont syntetycznych i analitycznych, umożliwiających wyodrębnienie ewidencji dotyczącej zcp; utworzenie odpowiedniej analityki kont umożliwia także sporządzenie nieformalnego sprawozdania finansowego obrazującego sytuację finansową i majątkową, etc.).

...i organizacyjne...

- Czy aby zespół składników mógł być uznany za zcp, musi stanowić wyodrębniona jednostkę organizacyjną, np. oddział?

Ustawodawca nie uzależnił wystąpienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa od sformalizowanego ujęcia go w ramy prawne. W przeciwieństwie do interpretacji podatkowych, wyroki sądów nie wskazują na konieczność wyodrębniania w strukturze przedsiębiorstwa zakładu, oddziału czy filii, oddziału zarejestrowanego w KRS (to jednak dotyczy spółek handlowych, a nie przedsiębiorców indywidualnych).

WSA w Warszawie w wyroku z 27 czerwca 2011 r. (III SA/Wa 2995/10) wskazał, że w związku z nowelizacją art. 551 k.c. dokonaną ustawą z 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, wyeksponowany został element organizacyjny przedsiębiorstwa. Co więcej, ustawodawca, zmieniając kolejność składników przedsiębiorstwa i umieszczając na pierwszym miejscu jego niematerialne elementy (takie jak renoma, czy klientela), w sposób jednoznaczny wzmocnił ich rolę.

W uzasadnieniu wyroku WSA powołał się na pogląd Sądu Najwyższego (uchwała z 25 czerwca 2008 r., III CZP 45/08), który w sposób jednoznaczny dopuścił możliwość nabycia przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części już przez samo tylko nabycie praw. WSA wskazał, że użyte w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT słowo „mógłby" (w zwrocie „mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo") należy interpretować jako: „mógłby, gdyby stało się to konieczne". Ani art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ani art. 551 k.c. nie formułują bynajmniej wymogu do uznania określonego zespołu składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) za zcp, aby stanowił on w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną (dział, wydział, oddział).

...a także gospodarcze

- Czy konieczne jest, aby zcp samodzielnie (niezależnie od reszty przedsiębiorstwa) realizowała jakieś zadania gospodarcze?

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna samodzielnie realizować swoje unikalne funkcje (inne niż funkcje pozostałej części przedsiębiorstwa). Analiza orzecznictwa NSA w tym zakresie prowadzi do wniosku, że na pierwszy plan, przy ustalaniu zakresu przedmiotowego, w szczególności art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wysuwa się tzw. element funkcjonalny, czyli perspektywa realizowania przez zcp określonych zadań gospodarczych.

Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się zatem do tej części majątku, która została wyodrębniona organizacyjnie i finansowo, tzn. części przedsiębiorstwa, która posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej samodzielnie. Pogląd taki jest prezentowany w orzecznictwie NSA (por. wyroki z 10 marca 2011 r., I FSK 2101/09 oraz z 26 lutego 2010 r., I FSK 150/09).

Przeniesienie zobowiązań

- Czy zobowiązania są na gruncie ustaw podatkowych elementem przedsiębiorstwa?

Zobowiązania nie są elementem przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, lecz jednocześnie są koniecznym składnikiem definicji zcp na gruncie podatkowym (istnieje tu brak spójności). Ustawy o podatkach dochodowych oraz ustawa o VAT, definiując przedsiębiorstwo, odsyłają do kodeksu cywilnego, który wymienia przykładowe składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Nie ma wśród nich zobowiązań. Oznacza to, że z jednej strony dla potrzeb ustaw podatkowych zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje zobowiązania, a z drugiej – na gruncie kodeksu cywilnego – nie jest możliwe dokonanie np. aportu przedsiębiorstwa wraz z zobowiązaniami w drodze jednej czynności prawnej.

Do przeniesienia zobowiązań związanych z zcp konieczna jest zatem odrębna czynność prawna, tj. przejęcie długu. To zaś wymaga zgody wierzycieli. Jeśli tej zgody brak, choć w umowie o zbyciu przedsiębiorstwa zbywca wykazuje wolę przekazania zobowiązań, to wówczas, zgodnie z wyrokiem NSA z 12 maja 2011 r. (II FSK 2222/09), nie powoduje to utraty statusu jako zcp. Zdaniem NSA pogląd ten wypływa z wykładni funkcjonalnej art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Jeżeli bowiem intencją zbywcy zcp jest przekazanie również ciążących na przedsiębiorstwie zobowiązań (czy ich części), to niezależnie od istnienia zgody wierzyciela na przejęcie długu, zbywane składniki nadal stanowią zcp. Definicja zcp nie wymaga bynajmniej, aby w jej skład musiał wchodzić ogół zobowiązań. W innym przypadku mogłoby dojść do sytuacji, że o tym, czy dany zespół składników majątkowych traci status zcp, czy nie, mógłby zaważyć sprzeciw jednego z wierzycieli, i to bez względu na wysokość przysługującego mu zobowiązania.

Wyłączenie niektórych składników

- Czy aby uznać zespół składników za zcp, w skład tego zespołu muszą wchodzić wszystkie elementy wymienione w przepisach? Czy niektóre składniki majątkowe (np. nieruchomość) mogą być wyłączone z transakcji?

W orzecznictwie (wyrok SN z 8 kwietnia 2003 r., IV CKN 51/01 oraz z 17 października 2000 r., I CKN 850/98 czy wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., II OSK 350/06) wyrażono pogląd, że dla uznania, że zcp posiada zdolność do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, nie jest konieczne, aby w jej skład wchodziły wszystkie składniki określone w art. 551 k.c. Chodzi zatem o takie istotne elementy przedsiębiorstwa, które pozwalają na uznanie, że wyodrębniony w ten sposób zespół składników umożliwia nabywcy realizację celów gospodarczych realizowanych dotychczas przez zbywcę. Wyłączenie z zespołu składników nieruchomości czy praw do niej, brak samodzielnego wykonywania przez zcp konkretnych usług (w zakresie kadr, usług informatycznych czy finansowych), nieposiadanie przez zcp własnej lokalizacji czy niewykonywanie określonych zadań gospodarczych nie pozbawia składników majątku statusu zcp (wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 494/09; wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2010 r., I SA/Gl 112/10).

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 26 maja 2011 r. (III SA/Wa 2292/10) w odniesieniu do wyłączenia z aportu części majątku, w tym przypadku związanego z działalności deweloperską (część lokali, 20 proc. współwłasności w prawie użytkowania wieczystego gruntu), co uzasadnione było względami ekonomicznymi i celowościowymi zbywcy.

Także wyrok WSA w Szczecinie z 2 czerwca 2011 r.(I SA/Sz 198/11) wskazuje, że rozważania dotyczące zbycia jedynie części składników majątkowych, niepowodującej utraty statusu zcp, można przenieść chociażby na prawa i obowiązki wynikające z umów leasingowych czy transportowych, które z uwagi na brak zgody wierzycieli z tych umów zostały wyłączone z przedmiotu aportu.

W stanie faktycznym będącym podstawą wyroku WSA w Kielcach z 13 sierpnia 2009 r. (I SA/Ke 225/09) powstał spór na tle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że można mówić o nabyciu zcp nie tylko w sytuacji, gdy spółka wstąpiła w prawa zbywcy zcp, przez co uzyskała prawo (poprzez kupno, zamianę, darowiznę, aport) do wyłącznego dysponowania składnikami materialnymi i niematerialnymi składającymi się na zcp, ale także gdy nabyciem (jako zcp) będzie już samo uzyskanie prawa do dysponowania tymi składnikami i to bez względu na to, czy wynika to z przeniesienia własności czy z umowy dzierżawy.

Z kolei w wyroku WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2011 r. (III SA/Wa 1766/10) stwierdzono, że pojęcie „przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. Spór w niniejszej sprawie powstał na tle sytuacji, gdy z transakcji przeniesienia aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą będącej przedmiotem transakcji zcp (przedsiębiorstwa) wyłączono udziały posiadane przez tę spółkę w podmiocie trzecim.

Podobnie na temat wyłączenia danego składnika majątkowego wypowiedział się NSA w wyroku z 10 marca 2011 r.(I FSK 1062/10), gdzie wprost zaaprobował stanowisko, że wyłączenie z wydzielonego kompleksu majątkowego nieruchomości (w szczególności, gdy nieruchomości te nie mają decydującego znaczenia dla prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej, a ponadto nabywca będzie miał możliwość korzystania z nich na podstawie umowy najmu) nie pozbawia go cech przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części.

Należy też zwrócić również uwagę na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z 29 czerwca 2010 r. (III SA/Gl 117/10), utrzymany następnie przez NSA (wyrokiem z 4 października 2011 r., I FSK 1589/10). Sąd uznał, że korzystanie przez dany podmiot z usług zewnętrznych podmiotów (w zakresie kadr, usług informatycznych i finansowych), czy to ze względów finansowych (redukcja kosztów), czy organizacyjnych, w żadnym razie nie uzasadnia tezy, że z tego właśnie powodu tracą one status podmiotu samodzielnego. We wspomnianym już wyroku WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2010 r. podniesiono, że nie wszystkie elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby ich wyłączenie z czynności zbycia wykluczało możliwość uznania jej za zbycie przedsiębiorstwa (czy jego zorganizowanej części). WSA wskazał na nazwę przedsiębiorstwa, której wyłączenie nie pozbawia określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych cech zcp, jeżeli są one oczywiście powiązane organizacyjnie, funkcjonalnie i celowościowo.

W odniesieniu do wyłączeń korzystne dla podatników rozstrzygnięcia zapadły także w wyroku NSA z 27 września 2011 r. (I FSK 1383/10). W wyroku tym sąd stwierdził, że dla bytu zcp w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie jest konieczne, by składniki majątku obejmowały działy obsługujące przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.

Autor jest radcą prawnym, doradcą podatkowym, współpracownikiem Mariański Group Kancelaria Prawno-Podatkowa

Wniosek należy odpowiednio sformułować

Poniżej został przedstawiony opis stanu faktycznego uprawdopodabniający istnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa w spółce z o.o. Zawiera wskazówki co do tego, jakie przesłanki muszą być spełnione w istniejącym przedsiębiorstwie, by organy podatkowe miały jak najmniej wątpliwości co do dokonanej restrukturyzacji. Wskazuje on jednocześnie, jak formułować wnioski o interpretację w sprawie reorganizacji z udziałem zcp.

Poniższy wzór został opracowany na podstawie interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów:

Spółka z o.o. prowadzi dwie różne działalności gospodarcze: działalność finansową oraz najem. Znajduje to stosowne odzwierciedlenie w PKD i REGON. Dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa podatnika są położone w geograficznie odrębnych miejscach (mają odrębne lokalizacje). Podatnik w wewnętrznym regulaminie organizacyjnym podzielił swoje przedsiębiorstwo na dwa oddziały. Są one funkcjonalnie i gospodarczo odrębne. Jeden oddział – zorganizowana część przedsiębiorstwa – to działalność finansowa. Drugi oddział prowadzi działalność gospodarczą polegającą na najmie.

Oddzielenie (funkcjonalne) zróżnicowanej działalności finansowej (zwolnionej z VAT) od najmu lokali usługowych (opodatkowanej VAT) to również powód do wyodrębnienia zcp. W przyjętej polityce rachunkowości oraz w księgach rachunkowych prowadzone są wydzielone subkonta analityczne dla każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz ewidencje sprzedaży i zakupów VAT. Sporządzane są bilanse pro forma dla każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Każdy z zcp posiada wydzielony majątek – zespół składników majątkowych. Również ewidencje środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia obejmują wyodrębnione środki trwałe, wartości niematerialne i prawne i wyposażenie związane z każdą z zcp. W księgach rachunkowych prowadzona jest ewidencja wszystkich zdarzeń gospodarczych, w tym  zobowiązań i należności związanych odrębnie z każdą z zcp (poprzez odpowiednie księgowanie na wydzielonych kontach).

Zorganizowane części przedsiębiorstwa posiadają zdolność do rozliczania należności i zobowiązań zarówno z kontrahentami zewnętrznymi, jak i w ramach wewnętrznych stosunków ze strukturą, której są częściami (w ramach spółki). Została zapewniona zdolność do sprawowania nadzoru nad stanem wierzytelności oraz regulowania zobowiązań tej każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe w tym przypadku jest ściśle związane z zarządzaniem płynnością finansową i oznacza samodzielność w utrzymywaniu płynności finansowej oraz analizowanie w tym celu bieżącej lub okresowej sytuacji finansowej każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ocena sytuacji finansowej każdej z zcp polega w szczególności na analizie stopnia wykonania budżetowanych wydatków i wpływów oraz na ustalaniu potrzeb finansowych w celu zachowania płynności.

Dla każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa utworzone zostało konto bankowe. Zorganizowane części przedsiębiorstwa mają wyodrębnione środki finansowe. Dla każdej z zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółka ustala odrębne plany rozwoju i budżety na kolejny rok. Należą do nich z osobna wieloletnie kontrakty, wierzytelności. Dla każdej zcp przyporządkowane są uprawnienia i zezwolenia administracyjne.

W każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatnika zatrudnieni są pracownicy, którzy zgodnie z zawartą umową mają wpisane miejsce wykonywania pracy zgodne z miejscem położenia każdej z zcp, a rodzaj wykonywanej pracy – związany jest z działalnością każdej z zcp. Pracodawca (podatnik) ustalił wewnętrzne organizacyjne przyporządkowanie pracowników do każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wpływ prawa wspólnotowego

W wyroku z 12 maja 2010 r. (I SA/Po 249/10) WSA w Poznaniu dokonał analizy zdefiniowanego w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, biorąc pod uwagę wykładnię art. 19 Dyrektywy 112 i wybranych orzeczeń ETS. Zdaniem WSA, dokonując interpretacji zcp zdefiniowanej w ustawie o VAT, nie należy posługiwać się sposobem rozumienia wypracowanym na gruncie podatków dochodowych, lecz trzeba mieć na uwadze autonomię pojęć i instytucji prawa unijnego oraz orzecznictwo ETS. WSA odwołał się do orzecznictwa ETS (wyrok C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de l'enregistrement et des domaines). Z kolei NSA w wyroku z 5 kwietnia 2012 r. (I FSK 1001/11), odwołując się do art. 19 dyrektywy 2006/112/WE oraz dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości, uznał, że pojęcie zcp rozumieć należy w sposób funkcjonalny, a nie tylko „werbalny" Oznacza to, że istotne jest, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. Taki sposób wykładni definicji zcp w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest już, jak się wydaje, ugruntowany (np. wyroki NSA z 20 marca 2012 r., I FSK 815/11; z 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1124/10; z 10 marca 2011 r., I FSK 2101/09).