VAT: Kiedy świadczenie ma charakter kompleksowy

Koncepcja świadczeń kompleksowych (mixed supply) w VAT ma długą tradycję. Wynika ona z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jest stosowana szeroko zarówno przez podatników, jak i przez organy podatkowe.

Zgodnie z tą koncepcją, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest świadczenie główne oraz związane z nim świadczenie akcesoryjne, to należy to ostatnie potraktować podatkowo tak samo jak świadczenie główne. W praktyce oznacza to zastosowanie tej samej stawki VAT.

Ewolucja orzecznictwa Trybunału

Początek koncepcji świadczeń kompleksowych dał wyrok Trybunału z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. W tej sprawie, spółka oferująca klientom usługi w zakresie ochrony przed skutkami utraty lub kradzieży kart kredytowych, przekazywała im również ubezpieczenie.

Trybunał, rozpatrując sprawę, uznał, że ubezpieczenie może być opodatkowane tą samą stawką, co pozostałe usługi oferowane przez Card Protection Plan, jeżeli jest to usługa pomocnicza w stosunku do usługi zasadniczej, tzn. usługa, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Ogólnie, usługi pomocnicze niestanowiące celu samego w sobie należało, zdaniem Trybunału, opodatkować VAT z zastosowaniem stawki właściwej dla świadczenia głównego.

Omawiana koncepcja została początkowo z radością przyjęta przez podatników, którym znakomicie upraszczała rozliczenia podatkowe. Podmiot, świadczący przykładowo usługi oddelegowania personelu, nie musiał już wyszczególniać dla celów podatkowych wszystkich komponentów świadczenia na fakturze (przelot, zakwaterowanie, pensja oddelegowanego pracownika, premie itd.), ale mógł wystawić jedną fakturę ogólną na oddelegowanie.

Podobnie sytuacja przedstawiała się w innych branżach. Organy podatkowe, po początkowym okresie wahań, również zaczęły stosować koncepcję świadczeń kompleksowych i w wydawanych interpretacjach uznawały, że świadczenia akcesoryjne należy traktować podatkowo tak samo jak świadczenie główne.

Orzecznictwo Trybunału z czasem poszło jeszcze dalej. W kolejnych wyrokach (przykładowo w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV – wyrok z 19 listopada 2009 r.)

TSUE uznał, że jeżeli dostarczane usługi lub towary nie są całkowicie niezależne od siebie, to tworzą razem nowe świadczenie, niezależnie od tego, że normalnie mogą być dostarczane odrębnie. Również polskie sądy zaczęły bardzo szeroko stosować koncepcję świadczeń kompleksowych.

Przykładowo uznawały, że firma leasingowa, która oferuje leasingobiorcy ubezpieczenie, musi opodatkować swoje świadczenia łącznie, stawką właściwą dla leasingu (tak większość wyroków w ostatnich latach, w tym uchwała siedmiu sędziów NSA z 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10).

Organy podatkowe za świadczenie kompleksowe uznają do dziś, na przykład, dostarczanie mediów najemcy lokalu lub budynku. Twierdzą, że nie mogą być one opodatkowane stawką właściwą dla mediów, ale przymusowo stawką właściwą dla najmu.

Tak rozumiana koncepcja świadczeń kompleksowych stała się niebezpieczna dla podatników głównie z uwagi na nieprzewidywalność i przymusowość. Nawet specjaliści podatkowi nie potrafili wskazać precyzyjnie, jak należy wystawić fakturę w przypadku sytuacji, gdzie obok świadczenia głównego występowało świadczenie dodatkowe.

Klasyczne kryterium definicyjne, zgodnie z którym każde świadczenie akcesoryjne związane ze świadczeniem głównym powinno być tak samo opodatkowane, prowadziłoby bowiem do absurdów, takich jak opodatkowanie kupowanej w markecie musztardy stawką właściwą dla równocześnie nabywanej kiełbasy.

Niewątpliwie kryterium akcesoryjności i ścisłego związku zostałoby w tym przypadku spełnione, ale łączne opodatkowanie byłoby w oczywisty sposób sprzeczne z elementarną racjonalnością i zasadą pewności prawa podatkowego.

Głos rozsądku

Po okresie powszechnego forsowania koncepcji przymusowych świadczeń kompleksowych, sądy zaczęły weryfikować powoli wcześniejsze stanowisko. Widać to dobrze na przykładzie mediów w najmie. Wydawane w ciągu 2012 r. wyroki w większości przypadków rozsądnie wskazywały, że łączne lub rozdzielne opodatkowanie zależy od woli stron i nie można zmuszać podatników do którejkolwiek opcji. Racjonalnie i celnie sformułował to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 25 maja 2012 r. (I SA/Wr 246/12).

Jak wskazał WSA, świadczenie usług najmu oraz dostawy mediów w przypadku ich odrębnego rozliczenia pozostają wprawdzie w pewnym związku funkcjonalnym, ale nie można ich traktować jako związanych ze sobą w sposób nierozerwalny. Sąd stwierdził, że to, iż niektóre ze świadczeń służą lepszemu wykorzystaniu usługi głównej, jest niewystarczającym wyróżnikiem i wskazał, że ważne jest to, co postanowią strony.

Jeżeli bowiem w cenę usługi najmu zostaną wliczone opłaty za media, to dostawa mediów nie będzie traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego, opodatkowana tą samą stawką. Natomiast w przypadku skorzystania przez strony umowy najmu z innych zasad wzajemnego rozliczenia, tj. odrębnego rozliczenia mediów i czynszu najmu, czego wyrazem powinna być zawarta pomiędzy stronami umowa, taka kwalifikacja nie jest już uprawniona.

Stanowisko, zgodnie z którym o tym, czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie, decydują strony czynności cywilnoprawnej, jest pewną nowością w orzecznictwie. Z podejściem tym należy się jednak zdecydowanie zgodzić. Nie prowadzi ono, jak niekiedy obawiają się organy podatkowe, do nadużyć. Sąd bowiem wyraźnie stwierdził, że strony mogą opodatkować łącznie tylko te świadczenia, które są ze sobą funkcjonalnie związane. Diler samochodowy nie sprzeda więc Ferrari wliczonego w cenę ziemniaka (opodatkowanego stawką obniżoną).

Jednocześnie jest oczywiste, że o podziale świadczenia kompleksowego mogą decydować strony. Nawet koncepcja przymusowego mixed supply tego nie zakazuje. Wystarczy przecież, aby nabywca kupił świadczenie akcesoryjne od innego sprzedawcy i już świadczenia są opodatkowane oddzielnie. Widać to zresztą w przypadku ubezpieczenia w leasingu.

W praktyce leasingodawcy po prostu przestali oferować ubezpieczenia bezpośrednio, tylko stworzyli spółki powiązane do tego celu albo zaczęli współpracować z pośrednikami ubezpieczeniowymi. To pokazuje, jak nieskuteczna i szkodliwa jest koncepcja przymusowego świadczenia kompleksowego.

Jedynym racjonalnym wyjściem z sytuacji jest uznanie, że to strony poprzez zawartą umowę decydują czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie (w granicach wyznaczonych związkiem pomiędzy poszczególnymi komponentami usługi). Innymi słowy, poszczególne świadczenia opodatkować osobno można zawsze, natomiast łącznie tylko wtedy, gdy świadczenia są ze sobą funkcjonalnie powiązane.

Ostatnie stanowiska

Również Trybunał w ostatnio wydawanych orzeczeniach ostrożniej podchodzi do koncepcji świadczeń kompleksowych. Widać to szczególnie w kwestiach opłat związanych z wynajmem nieruchomości oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Kwestii opłat związanych z wynajmem nieruchomości dotyczyły wyroki z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property (C-572/07) oraz z 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse (C-392/11). W pierwszym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że usługi sprzątania budynku mogą być świadczeniem niezależnym od czynszu najmu i nie trzeba go wliczać przymusowo do najmu. W sprawie Field Fisher Waterhouse TSUE był bardziej enigmatyczny i pozostawił sprawę rozstrzygnięciu sądu krajowego, nie przesądzając, czy media stanowią świadczenie kompleksowe względem czynszu najmu, czy też nie.

Brak czytelnej konkluzji w orzeczeniach i kontrowersje na gruncie właściwego stosowania koncepcji świadczeń kompleksowych spowodowały, że z tym większym zainteresowaniem był oczekiwany wyrok Trybunału w sprawie ubezpieczenia w leasingu (C-224/11, sprawa polskiej spółki BGŻ Leasing).

Wyrok został wydany 17 stycznia 2013 r. i warto bliżej przeanalizować tezy tego orzeczenia. Nie tylko dlatego, że dotyczy polskiego podatnika i głośnego sporu o opodatkowanie ubezpieczenia oferowanego razem z leasingiem, ale także dlatego, że zawiera on kilka uwag o charakterze ogólnym, pozwalających na poznanie aktualnego podejścia TSUE do kwestii świadczeń kompleksowych.

Po pierwsze, Trybunał przypomniał, że główną zasadą i punktem wyjścia jest uznawanie każdego świadczenia dla celów VAT za odrębne i niezależne. Koncepcja świadczeń kompleksowych jest więc pewnym wyjątkiem od zasady i można ją stosować tylko wtedy, gdy dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze lub też wtedy, gdy co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych. Dalej TSUE wskazał, że pomiędzy ubezpieczeniem i leasingiem zachodzi pewien związek, ale nie jest on wystarczający dla uznania, że istnieje w tym przypadku jedno złożone świadczenie do celów VAT.

Oddzielne traktowanie leasingu i ubezpieczenia nie stanowi – zdaniem Trybunału – sztucznego podziału jednolitej, kompleksowej czynności. Innymi słowy, ubezpieczenie oferowane wraz z leasingiem nie stanowi jednolitej, kompleksowej czynności. TSUE zastrzegł wprawdzie, że ostateczna ocena należy tutaj do sądu polskiego, z uwagi na ewentualne szczególne okoliczności stanu faktycznego, jednak wskazał wyraźnie, że co do zasady usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią usługi odrębne i niezależne do celów VAT. Jako argumenty przemawiające za tym stanowiskiem Trybunał wskazał:

1) oddzielne fakturowanie oraz odrębną taryfikację świadczeń,

2) fakt, że ubezpieczenie stanowi zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z usługi leasingu na najlepszych warunkach,

3) niezależność decyzji o wyborze ubezpieczyciela od decyzji o zawarciu umowy leasingu.

Co czeka firmy

Dość jednoznaczna i kategoryczna ocena kwestii (jak na Trybunał) jest pozytywnym zaskoczeniem. TSUE wykazywał bowiem ostatnio tendencję do zrzucania ciężaru decyzji na sąd krajowy, tak jak miało to miejsce w sprawie Field Fisher Waterhouse. W przypadku BGŻ Leasing tak się nie stało. Wprawdzie Trybunał zostawił pewien margines decyzyjny polskiemu NSA, ale sformułował tym razem naprawdę użyteczne i dość precyzyjne wskazówki oceny, czy mamy do czynienia w omawianym przypadku ze świadczeniem kompleksowym.

Wyrok ten okazał się z pewnością zaskoczeniem również dla części sędziów NSA – przynajmniej tych, którzy byli skłonni odrzucać wnioski podatników o kierowanie spornych kwestii VAT do Trybunału i woleli rozstrzygać sprawy samodzielnie, na krajowym podwórku.

Do czego prowadzi takie postępowanie, widać wyraźnie. Zgodność wydanej 8 listopada 2010 r. uchwały siedmiu sędziów w sprawie ubezpieczenia w leasingu z orzeczeniem Trybunału jest, delikatnie mówiąc, dyskusyjna. Sądy powinny teraz kierować się orzeczeniem TSUE, ale czy to oznacza, że mogą zupełnie pominąć krajową uchwałę?

Tego dylematu można było oszczędzić składom orzekającym. Wystarczyło już na początku dyskusji skierować sprawę do Trybunału. Niestety, niezrozumiała niechęć do kierowania pytań prejudycjalnych spowodowała, że zrealizował się czarny scenariusz. Orzecznictwo najwyższych polskich organów sądowo-administracyjnych rozminęło się znacząco ze stanowiskiem Trybunału.

Na przykładach

Tę niechęć widać było zresztą w wielu sprawach, gdzie podatnicy wskazywali na sprzeczność polskiej praktyki z prawem i orzecznictwem europejskim.

Za przykład może służyć kwestia zwrotu VAT dla zagranicznych podatników zarejestrowanych w Polsce na VAT, którzy nie wykazywali w danym okresie sprawozdawczym sprzedaży opodatkowanej VAT (NSA odmówił takiego zwrotu w wyroku z 8 października 2012 r., I FSK 1351/11), czy też utrzymywania terminu siedmiodniowego na odpowiedź na pytania urzędu skarbowego pod rygorem odrzucenia wniosku o zwrot (WSA w Warszawie w wyroku z 10 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1286/10 uznał, że tak krótki termin nie narusza żadnych praw podatników i sankcja w postaci odrzucenia całego wniosku o zwrot jest uprawniona).

W obydwu tych sprawach sąd odmówił skierowania pytań prejudycjalnych do TSUE. Kto wie, czy w przyszłości podobnymi sprawami nie zajmie się Trybunał. Wówczas konieczna może okazać się rewizja stanowiska wyrażonego w przedmiotowych wyrokach.

Innym przykładem może być kwestia miejsca opodatkowania VAT usług magazynowych. Tutaj dopiero drugi skład orzekający rozpatrujący sprawę na poziomie NSA przekazał sprawę do Trybunału (postanowienie z 8 lutego 2012 r., I FSK 611/11). W pierwszym wyroku sąd orzekł w sposób niekorzystny dla polskich podatników, bez zastanawiania się nad europejskim kontekstem zagadnienia (wyrok z 16 grudnia 2011 r., I FSK 221/11).

Władysław Varga doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii Taxpoint

Komentuje Władysław Varga, doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii Taxpoint

Wypada mieć nadzieję, że wyrok TSUE w sprawie BGŻ Leasing nie tylko zmieni polską praktykę i podejście organów podatkowych w zakresie świadczeń kompleksowych, ale także wpłynie na sądy w kwestii szerszego stawiania pytań prejudycjalnych Trybunałowi. Dla podatników wyrok ten ma istotne znaczenie zarówno w aspekcie bezpośrednim, jak i pośrednim.

Skutek bezpośredni wyroku jest taki, że leasingodawcy mogą fakturować ubezpieczenie niezależnie od leasingu. Na marginesie – leasingobiorcy, którzy otrzymali faktury z VAT w takich sytuacjach i podatek odliczyli, mogą się czuć zagrożeni – chroni ich bowiem tylko ogólna zasada zaufania do stanowiska organów podatkowych, chyba że minister finansów oficjalnie ogłosi swego rodzaju abolicję w takich sprawach, tak jak miało to miejsce w przypadku premii pieniężnych.

Skutek pośredni jest natomiast taki, że świadczenia kompleksowe w praktyce przedsiębiorstw należy jeszcze raz dobrze przemyśleć. Nie każde świadczenie akcesoryjne powinno być bowiem w świetle wyroku automatycznie opodatkowane łącznie ze świadczeniem głównym. Łączne opodatkowanie wymaga spełnienia kilku warunków. Wśród nich jest wola stron, uzewnętrzniona w odpowiedniej kalkulacji i fakturowaniu świadczeń. Istotna jest również ocena, czy świadczenie akcesoryjne nie jest dla nabywcy celem samym w sobie.