Biorąc pod uwagę ogólny charakter przepisów dotyczących zagranicznego zakładu, istotne znaczenie dla ich wykładni mają interpretacje indywidualne i orzeczenia sądów administracyjnych. Poniżej przedstawiamy przykłady polskiego dorobku orzeczniczego i interpretacyjnego.
Francuski agent
Spółka prowadzi działalność w Polsce i we Francji. We Francji przebywa pełnomocnik spółki, który został upoważniony, na podstawie zawartego ze spółką kontraktu menedżerskiego, do szerokiego działania na rzecz spółki, w tym do zawierania w jej imieniu kontraktów. Menedżer korzysta w sposób ciągły ze swoich uprawnień.
W takiej sytuacji Izba Skarbowa w Katowicach wskazywała, że w związku z działalnością pełnomocnika we Francji został wykreowany zakład (interpretacja z 19 lutego 2010 r., IBPBI/2/423-1316/09/BG).
Izba podkreśliła, że powstanie zakładu wiąże się z działaniem pełnomocnika we Francji, w charakterze agenta zależnego. Zgodnie zaś z polsko-francuską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zyski, które można przypisać zakładowi, podlegają opodatkowaniu we Francji.
Niemiecki komisant
Polska spółka komandytowo-akcyjna prowadzi w Polsce działalność w zakresie produkcji opakowań z tektury. Spółka będzie prowadzić w Niemczech działalność za pośrednictwem komisanta będącego spółką GmbH (z ograniczoną odpowiedzialnością). Ustalono, że:
- działalność komisanta nie będzie podlegać kontroli spółki, w szczególności nie będzie on otrzymywał szczegółowych instrukcji dotyczących prowadzenia działalności,
- ryzyko związane z zawarciem i wykonaniem umów komisu oraz wynikające z nich zobowiązania będą spoczywać na komisancie,
- komisant będzie dążył do pozyskania możliwie jak największej liczby komitentów.
W omawianej sytuacji Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 10 lutego 2012 r. (ILPB4/423-430/11-4/DS) potwierdziła, że skoro działalność komisanta nie będzie poddana szczegółowej kontroli oraz będzie on działać w ramach swojej zwykłej działalności, która ma obejmować jak największą liczbę komitentów, to należy potraktować go jako niezależnego agenta. W konsekwencji działalność komisanta nie będzie powodować powstania dla spółki zagranicznego zakładu na terenie Niemiec.
Włoskie dylematy
Pewne wątpliwości interpretacyjne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych budzi treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Włochami. Podobnie jak w przypadku umowy ze Słowacją wynagrodzenia pracowników oddelegowanych do pracy poza Polską podlegają opodatkowaniu w Polsce po spełnieniu łącznie trzech warunków (art. 15 ust. 2 umowy polsko-włoskiej).
Przesłanki te są bardzo zbliżone do tych z umowy polsko-słowackiej, jednak w ramach trzeciego warunku w polskiej wersji językowej wskazano, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli nie jest wypłacane przez zakład. Literalna wykładnia brzmienia umowy może prowadzić do wniosku, że to nie fakt poniesienia kosztów wynagrodzenia przez zagraniczny zakład, lecz sama techniczna czynność wypłaty wynagrodzenia ma znaczenie dla ustalenia państwa, w którym wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu.
Na uwagę zasługuje fakt, że Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 29 grudnia 2011 r. (IBPBII/1/415-849/11/AŻ) wskazała, że w przypadku istnienia rozbieżności pomiędzy różnymi wersjami językowymi umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania decydująca jest wersja angielska. W sytuacji rozbieżności interpretacyjnych tekst angielski miał być uważany za rozstrzygający.
Zgodnie z tą wersją tekstu trzeci warunek opodatkowania wynagrodzeń w Polsce brzmi następująco: wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład. Tym samym decydujące znaczenie dla ustalenia państwa, w którym wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu, ma poniesienie kosztów wynagrodzenia przez zagraniczny zakład, nie zaś sama techniczna czynność wypłaty wynagrodzenia przez zagraniczny zakład.
Takie stanowisko jest również zgodne z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 7 i 7.1 komentarza do art. 15), który wskazuje, że pojęcie „ponoszone przez" powinno być interpretowane w taki sposób, aby wynagrodzenie oddelegowanego pracownika, które na zasadzie wyjątku opodatkowane jest na terenie państwa, z którego pracownik został oddelegowany, nie mogło stanowić kosztów uzyskania przychodu zakładu. Za właściwą interpretację należy bowiem uznać wykładnię celowościową, zgodnie z którą wynagrodzenie jest ponoszone przez zakład, jeżeli może być do niego przypisane.
Trybunał o zagranicznych stratach
Generalnie zyski przedsiębiorstwa mającego siedzibę w Polsce, nawet jeśli osiągane są w innym państwie, podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której polskie przedsiębiorstwo prowadzi działalność w innym państwie poprzez posiadany tam zagraniczny zakład.
Oznacza to, że jeśli polska spółka prowadzi działalność w innym państwie poprzez znajdujący się tam zakład, to przychody i koszty dotyczące zakładu podlegają rozliczeniu w państwie, w którym jest on położony (podlegają wyłączeniu z polskiego rozliczenia). Praktyczny problem związany z zastosowaniem tej regulacji pojawia się w sytuacji, w której zagraniczny zakład generuje stratę podatkową, która z różnych powodów nie może zostać rozliczona w następnych latach z dochodem zagranicznego zakładu (np. w sytuacji likwidacji zagranicznego zakładu).
Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 grudnia 2005 r., C-446/03 w sprawie Marks & Spencer plc przepisy Unii Europejskiej zezwalają na wyłączenie w sposób generalny możliwości odliczenia przez spółkę dominującą strat spółki zależnej będącej rezydentami innego kraju. TSUE wskazał jednak, że takie wyłączenie nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy spółka zależna wyczerpała wszystkie możliwości rozliczenia tej straty w kraju swojej siedziby.
Należy zauważyć, że przepisy polskiej ustawy o CIT nie przewidują możliwości rozliczenia takiej straty zagranicznego zakładu również w sytuacji jego likwidacji. Jednakże, zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1819/10), z uwagi na pierwszeństwo prawa Unii Europejskiej podatnicy mają prawo do odliczenia takiej straty w rozliczeniu podatkowym.
Podstawa prawna:
- art. 5, art. 7, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 24 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku;
