Nie da się ukryć – VAT to podatek bardzo sformalizowany. Cecha ta uwidacznia się w Polsce często we wręcz groteskowy sposób – głównie z powodu restrykcyjnego podejścia organów podatkowych.

Daje się to zauważyć przy transakcjach, które związane są z korzyściami podatkowymi dla przedsiębiorców. Jaskrawe przykłady dotyczą obrotu z innymi krajami UE.

Chodzi o zastosowanie zerowej stawki do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), a także o uproszczony sposób rozliczenia podatku w transakcjach trójstronnych (WTT). W kraju restrykcyjne podejście fiskusa da się zauważyć przy korektach faktury sprzedażowej, przy korzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy chociażby przy kwestii posługiwania się fakturami elektronicznymi.

Po co te formalności

Przepisy unijne dotyczące VAT najczęściej jednak nie wskazują konkretnych wymogów formalnych umożliwiających zastosowanie praw lub preferencji podatkowych. Prawodawca unijny już od początku kształtowania się systemu VAT koncentrował się przede wszystkim na rzeczywistych przesłankach, jakie muszą zostać spełnione w danej sytuacji. Przyświecała mu zasada, że czynności powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT, państwa członkowskie otrzymały możliwość swobodnego ustanawiania dodatkowych wymogów formalnych, uzależniających przyznanie określonych praw lub preferencji. Jednak zakres tego uprawnienia nie jest nieograniczony. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowano podejście, w myśl którego wymogi formalne:

- muszą przede wszystkim odpowiadać podstawowym zasadom funkcjonowania systemu VAT, a więc zasadzie neutralności, proporcjonalności oraz pewności prawa,

- mają na celu zapobieżenie wszelkim ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom,

- nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia powyższego celu,

- nie mogą definitywnie decydować o opodatkowaniu (poprzez pominięcie aspektów merytorycznych),

- mają zapewnić prawidłowe i jednoznaczne stosowanie przepisów.

Ewolucja podejścia w Polsce

Przez długi czas w Polsce restrykcyjne wymogi formalne były celem samym w sobie. Ich spełnienie przez podatnika decydowało w sposób zero-jedynkowy o opodatkowaniu transakcji, a w szczególności o możliwości stosowania preferencji podatkowych. Jednak dziś podejście takie jest niedopuszczalne, zwłaszcza w kontekście orzecznictwa unijnego.Nie uwzględnia bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji.

W ostatnim czasie da się jednak zauważyć coraz mniej formalne podejście sądów administracyjnych a nawet organów podatkowych w zakresie konieczności dostarczania przez podatnika konkretnych dokumentów/ dowodów w celu wykazania, że dana transakcja spełnia przesłanki określone w ustawie o VAT. Bez wątpienia, podejście takie wpisuje się więc w kierunek wykładni przepisów proponowany przez Trybunał.

W tym właśnie kontekście warto przyjrzeć się orzeczeniu z 27 września 2012r. w sprawie VSTR (C-587/10). Tezy forsowane przez Trybunał w tym wyroku mogą bowiem być pomocnym narzędziem w sporach z fiskusem oraz stanowić doskonały punkt wyjścia wykładni przepisów ustawy o VAT.

Brak NIP-u w handlu z UE lub w kraju

W szczególności, argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku VSTR mogą być istotne dla podatników, którzy mają problemy z uzyskaniem NIP-u kontrahenta zagranicznego dla celów VAT. Fiskus bowiem bardzo restrykcyjnie podchodził dotychczas do posiadania i wykazania na fakturze prawidłowego, ważnego dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych numeru kontrahenta unijnego.

Nieprawidłowy numer bądź w ogóle jego brak nie powinien być jednak jedyną podstawą, by odmówić prawa do skorzystania z zerowej stawki przy WDT czy WTT. Zdaniem Trybunału, w takim przypadku istotne jest, że podatnik działając w dobrej wierze po podjęciu wszelkich rozsądnych środków, nawet jeśli nie zdobył numeru kontrahenta, udowodnił w sposób wystarczający jego status jako faktycznego podatnika VAT.

W tym przypadku decydujące będzie więc wskazanie, że do transakcji doszło, towar został przemieszczony pomiędzy krajami UE, a kontrahent faktycznie wykonał czynności opodatkowane VAT.

Na marginesie warto zauważyć, że projekt nowelizacji ustawy o VAT zakłada usunięcie zapisu w art. 42 ust. 1 pkt 1 uzależniającego prawo do stawki zero proc. przy WDT od spełnienia wymogu formalnego – wskazania numerów VAT-UE obu stron transakcji na fakturze. Zmiana ta uwzględnia orzecznictwo, które kwestionuje uzależnienie stosowania stawki zero proc. od rejestracji podatnika przed dokonaniem WDT.

Podobna argumentacja może być stosowana w odniesieniu do dokumentacji prawa do odliczenia VAT z faktury od kontrahenta, który okazuje się nie być zarejestrowanym podatnikiem. Niezaprzeczalnie zgodne z zasadą neutralności jest twierdzenie, że kategoria podatnika VAT nie może zostać uzależniona od dokonania formalnej rejestracji, a prawo do odliczenia jako fundament systemu VAT powinno być w pełni respektowane.

Zaistnienie zakupu towaru bądź usługi pozwala co do zasady odliczać VAT, jeżeli nabywca posiada fakturę. W szczególności powinna ona wskazywać dane pozwalające zidentyfikować niezarejestrowanego sprzedawcę. Potwierdzają to wyroki Trybunału, m.in. w sprawach: Dankowski (C-438/09), Komisja przeciwko Francji (C-50/87), Ampafrance i Sanofi (C-177/99 i C-181/99).

Oszust wchodzi do gry

Inną spotykaną praktyką fiskusa, niestety potwierdzaną wciąż przez sądy administracyjne, jest odmowa prawa do odliczenia podatku lub stosowania innych preferencji w zakresie transakcji dokonanych z podmiotem nierzetelnym, oszustem.

W takim przypadku, według polskich sądów, „dla utraty prawa do odliczenia nie ma znaczenia to, że podatnik, na rzecz którego realizowana jest dostawa, nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez wystawcę faktury" (wyrok WSA w Gliwicach z 23 maja 2012r., III SA/Gl 250/12), a co więcej „tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku" (wyrok WSA w Rzeszowie z 18 września 2012r. I SA/Rz 45/12).

Powyższa teza przeczy więc wykładni Trybunału, który dostrzega problem w dysproporcji pomiędzy obowiązkami, jakie ciążą na podatnikach, a prawami organów. W wyroku VSTR podkreślono bowiem, że podatnik nie może odpowiadać za niedociągnięcia, a nawet oszustwa kontrahenta, jeżeli nie miał ich świadomości.

Ponadto, niezgodne z zasadą pewności prawa i proporcjonalności jest przenoszenie pełnej odpowiedzialności za czyny kontrahentów tylko i wyłącznie na podatnika. W tym zakresie funkcjonuje ukształtowana linia orzecznicza Trybunału, potwierdzona choćby w sprawach Tóth (C-324/11), Netto Supermarkt (C-271/06), Axel Kittel i Recolta (C-439/04 i C-440/04).

Problem ze stawką zerową...

Innym przykładem formalizmu w VAT widocznym przez długi czas w praktyce organów podatkowych była odmowa zastosowania stawki preferencyjnej w WDT w przypadku braku stosownych dokumentów przewozowych.

Niemniej, po wiążącej wszystkie sądy administracyjne uchwale NSA (z 11 października 2010r., I FPS 1/10) pozwalającej na dowodzenie zaistnienia WDT wszelkimi dostępnymi dokumentami, zauważyć można zmianę podejścia w tym zakresie.

Abstrahując od korzystnej uchwały NSA, również orzecznictwo Trybunału dostarcza wielu argumentów, które pozwalają na obronę przez podatników stawki zero proc. przy WDT.

Trybunał traktuje bowiem stawkę preferencyjną jako regułę, a nie jakiś szczególny wyjątek od zasady opodatkowania. Tak naprawdę tylko i wyłącznie niespełnienie merytorycznych przesłanek lub udowodniona próba oszustwa czy uniknięcia podatku (jako wyjątkowe sytuacje) uzasadniają odstąpienie od stawkizero procent na rzecz stawki właściwej dla sprzedaży krajowej.

W orzecznictwie podkreśla się również, że funkcją obowiązków dokumentacyjnych jest tylko i wyłącznie wykazanie, że WDT miało miejsce, a dokumenty potwierdzające mogą mieć dowolną postać. Przykładem są wyroki w sprawach Collée (C-146/05) i Twoh (C-184/05).

... i z fakturami korygującymi

W orzeczeniu VSTR podkreślono, że organy powinny dopuszczać wszelkie dowody potwierdzające rzeczywiste transakcje, a nie tylko te, które są w ich opinii najbardziej znaczące. Analogicznie można traktować problem uzyskiwania potwierdzeń faktur korygujących.

Teza tego wyroku dopełnia więc uzasadnienie Trybunału wskazane w polskiej sprawie Kraft Foods (C-588/10). Formalny wymóg posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia, że kontrahent miał możliwość zapoznania się z fakturą korygującą, jest co prawda uzasadniony nadrzędnymi celami.

Jednak jeśli „dostawca działający w dobrej wierze nie może po podjęciu wszystkich środków, które w sposób rozsądny mogą być od niego wymagane" uzyskać tego rodzaju potwierdzenia, to powinien mieć możliwość obniżenia VAT należnego z pominięciem tego wymogu formalnego.

Ponadto, pozytywnym zaskoczeniem w tej sprawie okazują się najnowsze indywidualne interpretacje prawa podatkowego. Organy skarbowe w sposób odzwierciedlający w pełni tezy Trybunału, zezwalają na korygowanie wysokości podatku należnego stosowanie do posiadanych dowolnych dowodów (np.interpretacje Izby Skarbowej w Łodzi z 17 października 2012r.IPTPP4/443-476/12-4/JM, oraz z 20 sierpnia2012 r.IPTPP4/443-377/12-3/UNR).

Można pokusić się o pytanie, czy konieczne jest więc nakładanie jakichkolwiek wymogów formalnych w opodatkowaniu VAT? Raczej tak.

Z orzecznictwa Trybunału wypływa bowiem również inny wniosek. Ideą przepisów o VAT nie jest bowiem uwolnienie podmiotów gospodarczych od wszelkich obowiązków związanych z podatkiem.

Przykładowo, cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym niewątpliwie może uzasadniać wyższe wymagania w zakresie obowiązków podatników. To oni przecież składają deklaracje podatkowe będące odzwierciedleniem dokonanych transakcji. Oni powinni zatem udowadniać, że dana transakcja rzeczywiście miała miejsce. Nie jest to zadanie organów podatkowych.

Poprzez wykładnię przepisów, Trybunał stara się więc dbać o zachowanie należytej proporcji w stosunkach podatnik – fiskus. Warto mieć na uwadze jego argumenty w sporach z organami podatkowymi.

Uniwersalny wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE

W omawianej sprawie chodziło o WTT. Transakcja została rozliczona przez podmioty w niej uczestniczące w sposób uproszczony (co do zasady analogiczny do regulacji Działu XII Rozdziału 8 ustawy o VAT). Sprzedawca wykazał WDT stosując zwolnienie z prawem do odliczenia (w Polsce – stawka 0 proc.), a ostateczny nabywca rozpoznał WNT opodatkowując zakup według stawki obowiązującej w jego kraju.

Transakcja nie budziłaby wątpliwości, gdyby nie pośrednik. Była nim spółka, która nabyła towar od producenta, dokonując bezpośrednio jego transportu do ostatecznego nabywcy. Ów pośrednik nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT w swoim kraju i nie posiadał unijnego numeru identyfikacji podatkowej. W związku z tym brakiem formalnym, organy podatkowe zakwestionowały prawo do zastosowania zwolnienia z VAT przez sprzedawcę.

Trybunał potwierdził jednak prawidłowość postępowania spółek oraz prawo do zastosowania procedury uproszczonej. Zasługuje to na aprobatę. Warto też zwrócić uwagę na szerokie uzasadnienie orzeczenia, które można uznać za niezwykle uniwersalne i pomocne również dla polskich podatników.

Wyrok w sprawie VSTR jest również potwierdzeniem linii orzeczniczej prezentowanej dotychczas przez Trybunał. Abstrahując bowiem od szczegółów sprawy, Trybunał podkreślił znaczenie zachowania przez podatnika VAT należytej staranności przy określaniu statusu kontrahentów oraz zasady działania w dobrej wierze.

Jednocześnie, stanowczo odrzucone zostały postulowane przez organy podatkowe tezy o konieczności przestrzegania przez podmioty gospodarcze wszystkich formalnych obostrzeń narzucanych przez regulacje krajowe. Jako że prawo wspólnotowe, w tym także pośrednio dokonywana przez Trybunał wykładnia przepisów, jest integralną częścią polskiego porządku prawnego, polscy podatnicy mogą w sporach z fiskusem powoływać się na uniwersalne tezy płynące z tego wyroku.

Magdalena Jaworska jest doradcą podatkowym, managerem w Accreo Taxand

Aleksandra Plichta jest konsultantką w Accreo Taxand