Celem poręczenia bankowego jest otrzymanie przez spółkę zależną kredytu

Często spotykanym narzędziem finansowym, z jakiego korzystają podmioty w grupach kapitałowych, są poręczenia (gwarancje) udzielane przez spółkę nadrzędną w imieniu spółki zależnej (spółki córki) na rzecz banku. W celu zabezpieczenia swoich wierzytelności banki występują z wnioskiem o gwarancję od podmiotu nadrzędnego (spółki matki).

Wiele spółek powiązanych, korzystając z tego narzędzia nie zawiera umów i tym samym nie dochodzi do wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia. W takiej sytuacji istnieje realne ryzyko, że w przypadku przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej, udzielona gwarancja będzie traktowana po stronie korzystającego z poręczenia jako przychód z nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art.12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W tej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2009 r. (FSK 1156/08), stwierdzając że „udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank spełnia bowiem wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r., II FSK 1361/07).

Wcześniejsze orzecznictwo wyrażało pogląd że poręczenie kredytu bankowego udzielone nieodpłatnie przez podmiot, który nie jest uprawniony do odpłatnego świadczenia tego typu usług finansowych, nie jest nieodpłatnym świadczeniem (wyrok WSA w Łodzi z 24 kwietnia 2007 r, I SA/Łd 2033/06).

Córka płaci matce

W celu uniknięcia tego rodzaju ryzyka przedsiębiorstwa powinny zawrzeć umowę, w ramach której pożyczkobiorca (spółka córka) będzie płacił wynagrodzenie na rzecz spółki nadrzędnej za możliwość skorzystania z gwarancji bankowej jakiej ta spółka udzieliła.

Możemy w takim przypadku skorzystać z dwóch metod. Pierwsza bazuje na wyroku sądu kanadyjskiego w sprawie GE Capital, zgodnie z którą możemy do obliczenia wartości wynagrodzenia posłużyć się wzorem: Gw = U + PxS.

Z przedstawionego wzoru można korzystać gdy gwarancje bankowe udzielane są na przykład przez kilka spółek powiązanych mających siedziby w różnych jurysdykcjach podatkowych.

we wrzoze tym:

Gw

– wartość gwarancji kredytowej

U

– wynagrodzenie za utrzymywanie kapitału dostępnego w przypadku niewypłacalności

P

– prawdopodobieństwo niewypłacalności

S

– strata w przypadku niewypłacalności

W tym przypadku do obliczenia wartości gwarancji kredytowej podmioty powinny korzystać z odpowiednich baz danych, np. Moody lub Standard & Poor’s.

Drugą z metod gdy korzystamy z gwarancji (poręczenia) od spółki matki mającej swoją siedzibę w Polsce jest odwołanie się do wartości wynagrodzenia za poręczenia bankowe, jakie funkcjonują na rynku w Polsce. Wówczas należy uzyskać oferty banków (najlepiej z terenu miasta w jakim siedzibę ma spółka) i zastosować wartość nie mniejszą od najniższej zawartej w otrzymanych ofertach.

Podatek u źródła

Problemy interpretacyjne stwarza też ustalenie, czy spółka posiadająca siedzibę w Polsce, jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła z tytułu uzyskanej gwarancji. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym, decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa.

Pośrednictwo jest to działalność określonej osoby mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron (Mały słownik języka polskiego, PWN).

W rezultacie należy stwierdzić, że usługi pośrednictwa handlowego nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 1-2a ustawy o CIT, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych.

Tym samym umowy dotyczące pośrednictwa w udzieleniu przez dany bank gwarancji (obejmujących zasadniczo tylko doprowadzenie do zawarcia umowy) nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie, lecz na zasadach ogólnych. Natomiast udzielenie gwarancji bankowej, jako wymienione enumeratywnie we wspomnianym ustawowym katalogu przychodów, podlega opodatkowaniu u źródła.

Czym są odsetki

Zatem w konsekwencji, opierając analizę na umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodzimy do definicji zawartej w większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w ich art. 11 ust. 4. Użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi

Zatem zgodnie z definicją art.11 umowy międzynarodowej oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde wynagrodzenie za korzystanie z „wypożyczonego” kapitału, nie tylko oprocentowanie nominalne, ale także opłaty przygotowawcze, manipulacyjne, prowizje i tym podobne.

W konsekwencji wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa w uzyskaniu gwarancji bankowej wypłacane przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu niebędącego rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej (np. podmiotu z siedzibą w Austrii) jest ściśle związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę.

Zatem powyższe wynagrodzenie stanowi odsetki. W konsekwencji, zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy polsko-austriackiej należności te podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła w wysokości 5 proc. kwoty brutto tych należności.