W wyniku nowelizacji ustawy o VAT od 1 grudnia 2008 r. została do niej wprowadzona definicja magazynu konsygnacyjnego oraz zasady rozliczania wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz dostaw towarów przez magazyn konsygnacyjny. Niestety przepisy te nie dotyczą firm handlowych.
Jednak zagraniczne firmy handlowe nie są na straconej pozycji – mogą korzystać ze składów konsygnacyjnych, z których towar jest dostarczany lub odbierany przez nieograniczoną liczbę kontrahentów i stosować ustawowe uproszczenia związane z rozliczaniem VAT.
Dwa rozwiązania
Co do zasady magazyn konsygnacyjny jest składem towarów przetrzymywanych u odbiorcy, który następnie pobiera składowane towary w miarę swoich potrzeb. Cechą charakterystyczną jest to, że własność towaru jest po stronie dostawcy, aż do momentu jego pobrania przez odbiorcę. W praktyce natomiast wyróżnia się dwa rodzaje magazynów konsygnacyjnych: skład konsygnacyjny i magazyn „call off stock”.
Skład konsygnacyjny oznacza zazwyczaj magazyn towarów dostawcy działający w innym państwie UE. Dostawca towarów, po ich przemieszczeniu do danego kraju, wprowadza je do składu konsygnacyjnego, a następnie sprzedaje dowolnej liczbie nabywców z tego kraju. Jest przy tym zarejestrowany dla celów VAT w kraju, w którym znajduje się magazyn. Odbiorcy kupują towary jak od krajowego dostawcy, dostają faktury z naliczonym VAT według krajowych stawek.
Zupełnie inaczej funkcjonuje magazyn typu call-of stock. Podobnie jak składy konsygnacyjne, należą one zwykle do dostawcy towarów lub są przez niego wydzierżawiane. Różnica polega na tym, że przeznaczone są dla konkretnego odbiorcy w kraju położenia magazynu, który zna szczegóły dostaw towarów i odbiera je ze składu partiami, zależnie od swoich potrzeb.
W takim przypadku schemat opodatkowania jest podobny do klasycznego schematu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT) i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej WNT). Dostawca nie musi się rejestrować w kraju położenia magazynu – to odbiorca nalicza VAT z tytułu WNT. Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2008 r. (IBPP3/443-71/08/DG).
Definicja ustawowa
Definicja magazynu konsygnacyjnego została zawarta w w art. 2 pkt 27c ustawy o VAT. Należy jednak stwierdzić, że użycie oznaczenia „magazyn konsygnacyjny” dla ustawowej definicji nie jest trafne, gdyż ustawodawca de facto unormował kwestie dotyczące magazynu typu „call-off stock”, czyli dedykowanego producentom lub usługodawcom.
W uproszczeniu, zgodnie z definicją ustawową magazynu konsygnacyjnego, chodzi o sytuację, w której dostawca (podmiot zagraniczny niezarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce oraz niemający tu miejsca działalności gospodarczej) przemieszcza towary z jakiegokolwiek państwa członkowskiego UE na terytorium Polski do magazynu polskiego odbiorcy (zarejestrowanego podatnika VAT UE), na którego przechodzi własność towaru dopiero w momencie jego pobrania z magazynu, lecz nie dłużej niż 24 miesiące od przemieszczenia.
Ustawa o VAT ogranicza jednak zastosowanie magazynu konsygnacyjnego jedynie do odbioru towarów przeznaczonych do działalności produkcyjnej lub usługowej, z wyłączeniem działalności handlowej, przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny producenta lub usługodawcy. Oznacza to, że z tej procedury nie mogą skorzystać ci dostawcy unijni, którzy przemieszczają towary do Polski w celu ich dalszej dystrybucji (tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 29 czerwca 2010 r. (IBPP3/443-467/10/BWo).
Sposób na optymalizację
Nie znaczy to jednak, że zagraniczne firmy handlowe, które chcą przemieszczać towary w celu ich dostawy na terytorium Polski, a jednocześnie nie ponosić kosztów pełnych rozliczeń VAT od tych dostaw dla polskich odbiorców, nie mogą korzystać z żadnych ułatwień. Co więc należy zrobić, aby rozliczać się na preferencyjnych zasadach?
Przede wszystkim zagraniczny dostawca towarów musi zarejestrować się jako podatnik polskiego VAT dla potrzeb przemieszczenia własnych towarów z dowolnego państwa członkowskiego (lub spoza UE poprzez inne państwo członkowskie) na terytorium Polski. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT takie przemieszczenie uznaje się za WNT, jeśli towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Po przemieszczaniu towaru zagranicznego dostawcy do składu konsygnacyjnego (własnego lub centrum dystrybucyjnego operatora logistycznego) towar oczekuje na dostawę do polskiego klienta.
Należy podkreślić, że nie chodzi o magazyn konsygnacyjny w rozumieniu ustawy, tylko magazyn funkcjonujący na opisanych przez nas zasadach.
Ewidentną korzyścią jest możliwość dostarczania towarów nieograniczonej liczbie odbiorców, zarówno krajowych, jak i zagranicznych (o czym na końcu).
Zagraniczny dostawca nie ma miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Logiczne jest zatem, że sprzedaż następuje w kraju jego siedziby. Tam też powinna zostać wystawiona faktura sprzedaży. Natomiast sama dostawa, czyli fizyczne wydanie (w tym przez operatora logistycznego) ma miejsce na terytorium kraju, ale dopiero w momencie pobrania towarów przez odbiorcę. Uproszczenie polega zatem na przerzuceniu obowiązku rozliczenia VAT na odbiorcę towaru. Jest to możliwe na postawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.
Wprowadza on mechanizm reverse charge, czyli obciążenia odwrotnego. Na jego mocy podatnikami są również zarejestrowani podatnicy VAT, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium Polski jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, który stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT nie może rozliczyć podatku z tej dostawy.
Z ustawy o VAT wynika podstawowa zasada, że podatnikiem jest dostawca towarów na terytorium kraju. Jeśli zatem zagraniczny dostawca zarejestruje się dla potrzeb VAT w Polsce, to w zasadzie ma obowiązek wystawiać faktury i rozliczać swoją sprzedaż na terytorium kraju.
Jednakże, ze względu na istniejącą w ustawie o VAT opcję opodatkowania przez polskiego nabywcę dostaw od zagranicznych kontrahentów niemających stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, obowiązek ten został przeniesiony na nabywcę towarów ze składu konsygnacyjnego. Potwierdzają to interpretacje m.in. Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 stycznia 2009 r. (ITPP2/443-887/08/PS) oraz Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2009 r. (IPPP2/443-1580/08-2/BM) i z 6 kwietnia 2012 r. (IPPP3/443-98/12-4/SM).
Analizując przepisy ustawy o VAT, można zatem wprowadzić znaczące ułatwienia dla zagranicznych firm handlowych bez powoływania się na regulacje dotyczące magazynu konsygnacyjnego. Trzeba jedynie pamiętać, że choć ułatwienie to dotyczy ogólnie zagranicznych podatników (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), to w praktyce będą to dostawcy unijni, ze względu na konieczność posługiwania się nr VAT-UE.
Skutki przemieszczenia
Jak już wspomniano, zagraniczny dostawca dokonujący przemieszczeń towarów do polskiego składu będzie zobowiązany do zarejestrowania się dla potrzeb VAT jako polski podatnik z tytułu WNT własnych towarów.
Obowiązek wykazania WNT w składanych deklaracjach (VAT-7 lub VAT-7K), a także w informacjach podsumowujących (VAT-UE) powstanie zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, tj. 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towaru na terytorium Polski.
Należy podkreślić, że przemieszczania własnych towarów nie dokumentuje się żadną fakturą. Zazwyczaj jest to nota księgowa lub inny dowód przemieszczenia. Jest to zatem różnica do ustawowego magazynu konsygnacyjnego, w którego przypadku przemieszczenie nie wywołuje obowiązku wykazania dostawy WNT.
Obecnie podstawą rozliczenia przemieszczeń do składu konsygnacyjnego są faktury wewnętrzne. Wynika to z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT. Faktury wewnętrzne są stosowane w celu wykazania podatku należnego i naliczonego w rejestrach WNT i rejestrach zakupu VAT, które następnie są wprowadzane do deklaracji VAT. Oprócz danych WNT w deklaracji zagraniczny dostawca musi wykazać wartość dostaw, dla których podatnikiem są nabywcy (wyłącznie kwotę netto).
Dodatkowo należy wskazać na konieczność prowadzenia ewidencji magazynowej w ujęciu ilościowym i wartościowym dostaw poprzez skład konsygnacyjny w celach dokumentacyjnych i kontrolnych. Ewidencja magazynowa musi korelować zarówno z dokumentacja transportową przesunięć WNT, jak i fakturami sprzedaży dla krajowych odbiorców.
Oznacza to, że zagraniczny dostawca, oprócz obowiązków ewidencyjnych (rejestracja VAT-UE, wystawianie faktur wewnętrznych, przygotowanie ewidencji i deklaracji VAT), nie będzie musiał ponosić kosztów rozliczeń VAT. Brak będzie bowiem obowiązku zapłaty przez niego VAT od dostaw dla polskich odbiorców, ze względu na przerzucenie tego obowiązku na nabywców (w ich przypadku rozliczenie też dokonuje się, co do zasady, jedynie w deklaracji).
Michał Wojtas doradca podatkowy, wspólnik w EOL Kancelaria Doradztwa Podatkowego ze Szczecina
Komentuje Michał Wojtas, doradca podatkowy, wspólnik w EOL Kancelaria Doradztwa Podatkowego ze Szczecina
Wskazane preferencje można rozciągnąć na sytuacje, gdy zagraniczny dostawca chce z polskiego składu sprzedawać towary nie tylko polskim odbiorcom, lecz także odbiorcom z innych państw, nie tylko UE. W takim przypadku można zastosować art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT – zagraniczny dostawca nie wykazuje WNT własnych towarów do składu konsygnacyjnego w Polsce, jeżeli przemieszczany towar jest przeznaczony do WDT do innego państwa członkowskiego UE.
Możliwe jest to jednak pod warunkiem, że dostawa z polskiego magazynu nastąpi w terminie 90 dni od przemieszczenia towaru na terytorium kraju (w takim przypadku WDT wykazuje bezpośrednio w kraju siedziby). Dopiero przekroczenie tego okresu powoduje pojawienie się obowiązku rozpoznania WNT własnych towarów do polskiego składu konsygnacyjnego (tak interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 5 marca 2010 r., IPPP1-443-1321/09-3/IŻ oraz odpowiedź Izby Skarbowej w Warszawie z 1 czerwca 2010 r. (IPPP3/443-189/10-4/MPe).
Co istotne z punktu widzenia omawianych ułatwień w rozliczeniach VAT, dokonanie WDT nie powoduje obowiązku zapłaty VAT, o ile spełnione będą warunki do zastosowania zerowej stawki na podstawie art. 42 ustawy o VAT. Zagraniczny dostawca wykaże takie dostawy w deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej.
—Michał Wojtas, doradca podatkowy, wspólnik w EOL Kancelaria Doradztwa Podatkowego ze Szczecina
—Marcin Serkowski, pracownik tej kancelarii
