Stawka VAT na użytkowanie wieczyste: decyduje moment ustanowienia prawa

Ustanowienie użytkowania wieczystego dla celów VAT jest dostawą towarów. Od 1 grudnia 2008 r. wynika to wyraźnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Przepis ten mówi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Wcześniej toczyły się na ten temat spory. Zakończyła je uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06). Z niej również wynika, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest dostawą towarów. Od razu bowiem na użytkownika przenoszone jest prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel. W konsekwencji o wysokości stawki podatku decyduje brzmienie przepisów w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego.

NSA w uchwale wyjaśnił też, że „opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług  ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy”.

Zmiana przepisów

Gdy od 1 stycznia 2011 r. wzrosła podstawowa stawka VAT z 22 proc. na 23 proc. wiele gmin zaczęło zadawać sobie pytanie, jaką stawkę powinny wpisywać na fakturach za opłaty roczne od użytkowania wieczystego. Świadczą o tym liczne wnioski o interpretacje. Oczywiście wątpliwości dotyczyły praw użytkowania ustanowionych w czasie obowiązywania nowej ustawy o VAT.

Problemem tym zajmowała się m.in. Izba Skarbowa w Łodzi w odpowiedzi z 26 kwietnia 2012 r. (IPTPP4/443-88/12-4/ALN). Pytanie zadała gmina, która oddała w użytkowanie wieczyste grunt po 1 maja 2004 r., ale liczyła wtedy 22 proc. VAT. Chciała się dowiedzieć, jaką stawkę powinna zastosować w fakturze za opłatę roczną za 2011 r.

Zdaniem wnioskodawcy należy naliczyć 22 proc. VAT (mimo że podstawowa stawka w 2011 r. to 23 proc.). Wynika to z art. 41 ust. 14a ustawy o VAT. Zgodnie z nim w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu jej zmiany lub później, czynność ta jest opodatkowana według stawek obowiązujących w momencie jej wykonania.

Izba skarbowa zgodziła się z tym stanowiskiem. Wyjaśniła, że w myśl art. 19 ust. 16b ustawy o VAT, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobranych z tego tytułu.

Izba wskazała, że co do zasady podstawowa stawka podatku wynosi 22 proc. (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie jednak z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka ta została podwyższona do 23 proc.

Kiedy wykonano czynność

Dalej izba skarbowa wskazała na art. 41 ust. 14a  i 14b ustawy o VAT. Zgodnie z tym pierwszym przepisem w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 14b ustawy o VAT czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności (z zastrzeżeniem art. 41 ust. 14c ustawy o VAT).

Izba wskazała, że w pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy w tej sprawie doszło do wykonania czynności i w jakim terminie. Decydujące znaczenie mają w tym zakresie przepisy kodeksu cywilnego oraz w ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. DzU z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.).

Wynika z nich, że w przypadku użytkowania wieczystego właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada zatem we władaniu rzecz cudzą. Jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Wykonanie więc tego świadczenia w całości następuje z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego .

Użytkownik ma prawa zbliżone do właściciela

Z kodeksu cywilnego oraz z ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. DzU z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.) wynika, że użytkowanie wieczyste jest wprawdzie prawem do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 233 kodeksu cywilnego użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnegolub ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 kodeksu cywilnego wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Zgodnie z art. 71 ust. 1–4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty.

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego: do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z przepisów tych wynika, że uprawnienia użytkownika wieczystego umożliwiają mu dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W podsumowaniu czytamy, że skoro gmina oddała grunt w użytkowanie wieczyste, a tym samym wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. dostawę towarów po 30 kwietnia 2004 r. i przed 1 stycznia 2011 r., to wynikające z takiej umowy opłaty powinny podlegać opodatkowaniu według 22-proc. stawki.

Taką samą wykładnię znajdziemy w innych interpretacjach np. Izby Skarbowej w Łodzi z 4 sierpnia 2011 r. (IPTPP2/ 443-152/11-2/JS) i z 19 grudnia 2011 r. (IPTPP1/443-828/ 11-2/IG).

Także na niekorzyść

Użytkownicy gruntów muszą pamiętać, że moment ustanowienia użytkowania będzie decydował również w sytuacji obniżenia stawki. Jeśli więc dojdzie do obniżenia stawki podstawowej z 23 proc. do 22 proc., to opłaty od umów zawartych w latach 2011–2013 będą do końca obciążone wyższym podatkiem. Potwierdza to m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 stycznia 2012 r. (ILPP1/443-1382/11-2/KG).

Sytuacja wyglądała następująco: starosta w ramach wykonywania zadań z zakresu administracji rządowej prowadził procedurę zbycia mieszkań w budynku Skarbu Państwa. Dla lokali tych ustanowiono prawo użytkowania wieczystego udziału w gruncie i ustaloni wysokość pierwszej opłaty i opłat rocznych. Pierwsza opłata rozłożona została na dziesięć rat (na lata 2011–2020). Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego miało miejsce w 2011 r. Pierwsza opłata i opłaty roczne obciążone zostały 23-proc. VAT.

Wnioskodawca zapytał, jaka będzie obowiązująca stawka podatku dla wpłat dokonywanych po zakończeniu 2013 r., kiedy to podstawowa stawka, co do zasady, ma znów wynosić 22 proc. (trzeba jednak pamiętać o art. 146f ustawy o VAT, który przewiduje dalsze podwyższenie stawek, gdyby dług publiczny wzrósł powyżej podanego w tym przepisie limitu). Zdaniem wnioskodawcy powinien wtedy naliczać 22 proc. VAT. Wskazał on, że sprzedaż (przeniesienie prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego) ma miejsce w 2011 r.

Obowiązuje wtedy 23-proc. stawka podatku. Wnioskodawca zdawał sobie sprawę, że o wysokości podatku decyduje brzmienie przepisów na dzień wykonania czynności opodatkowanej. Jego zdaniem „w tej szczególnej sytuacji (...) zasadne będzie odstąpienie od zasady stosowania stałej stawki przez cały okres dokonywania wpłat z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, gdyż wówczas danina publiczna dokonywana byłaby w kwocie wyższej, niż określają to przepisy”.

Izba skarbowa nie zgodziła się z tym stanowiskiem. Argumentacja była taka sama jak w interpretacjach dotyczących wysokości stawki dla użytkowania ustanowionego między 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2010 r. Izba wyjaśniła, że z art. 41 ust. 14a ustawy o VAT wynika, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania kluczowa dla określenia stawki podatku dla opłat rocznych z tytułu oddania gruntu w użytkowania wieczyste jest data oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Podsumowując, „niezależnie od tego, kiedy powstaje, określony przepisem art. 19 ust. 16b ustawy, obowiązek podatkowy, opłaty roczne za poszczególne lata z tytułu tego prawa opodatkowane winny być zawsze stawką obowiązującą w dniu wydania gruntu. (...) należne opłaty roczne dokonywane po zakończeniu roku 2013, a dotyczące prawa użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego w roku 2011, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 41 ust. 14a ustawy, należy opodatkować stawką podatku w wyso- kości 23 proc.”.