Nadal podatnicy nie wiedzą więc, jak wypełnić zeznania podatkowe za 2011 r.
Niekorzystne dla podatników wyroki są konsekwencją uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (II FPS 7/2010).
Sąd uznał w niej, że wartość wykupionych przez firmy pracownikom abonamentów medycznych zwiększa ich przychody nawet, gdy w praktyce z nich nie korzystają. Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne przenoszą ten sposób interpretacji przepisów na inne świadczenia.
Przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 stycznia 2012 r. (II FSK 1341/10) i z 19 stycznia 2012 r. (II FSK 2747/11), w których odwołując się do tej uchwały, sąd poparł opodatkowanie zakupu polis OC po stronie członków zarządu spółek kapitałowych.
Niedopuszczalne uśrednianie podatku
Po niekorzystnej uchwale w sprawie pakietów medycznych podatnicy już raczej nie kwestionują, że członek zarządu albo rady nadzorczej osiąga korzyść z tytułu objęcia go polisą OC wykupioną przez np. spółkę z o.o. (choć można się też spotkać z argumentem, że korzyść tę osiąga także spółka, uwalniając się od ryzyka płacenia odszkodowań za szkody wyrządzone przez jej przedstawicieli, a więc nie jest to prosta sytuacja polegająca na tym, że spółka kapitałowa wydaje pieniądze na polisę OC, a jedynym jej beneficjentem jest członek zarządu).
Obecnie istota sporu zwykle dotyczy sposobu obliczenia tego przychodu. Podatnicy uważają bowiem, że trzeba go obliczyć dokładnie, uwzględniając rzeczywistą korzyść. Tymczasem ich zdaniem z wyjaśnień fiskusa wynika, że możliwe jest opodatkowanie uśrednionego przychodu. Organy podatkowe często nakazują bowiem podzielenie wartości opłaconej składki przez liczbę osób mogących skorzystać z polisy. Co więcej, takiego sposobu obliczenia przychodu nie kwestionuje Naczelny Sąd Administracyjny.
Przykład
W 2011 r. spółka akcyjna wydała jednorazowo 200 tys. zł na polisę OC. Ma chronić przez całą kadencję pięciu członków zarządu.
Po podzieleniu tej kwoty przez 5 urząd skarbowy domagał się od każdego z członków zarządu podatku dochodowego od 40 tys. zł.
Po miesiącu spółka akcyjna została jednak przejęta, a zarząd wymieniony. Członkowie zarządu odmówili zapłaty podatku w zeznaniu rocznym za 2011 r. i weszli w spór z fiskusem.
Dla podatników sytuacja przedstawiona w przykładzie jest uśrednieniem przychodu, a nie przypisaniem kwotowo rzeczywistej korzyści do konkretnej osoby. Nie ma to nic wspólnego z opodatkowaniem tylko tych przychodów, które podatnik otrzymał albo zostały mu postawione do dyspozycji.
Problem uśredniania dotyczy nie tylko polis OC dla członków zarządu albo rad nadzorczych, ale i np. pracowników dojeżdżających do pracy na koszt pracodawcy wynajętym autobusem czy uczestników imprez integracyjnych.
Tyle że NSA uważa, że przy obliczaniu podatku nie występuje uśrednienie przychodu. Przyjrzyjmy się dwóm przykładowym sporom o polisy OC zakończonym przez NSA niekorzystnie dla podatników.
WSA jest przeciw
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 9 lutego 2009 r. (I SA/Łd 1129/09)
po skontrolowaniu niekorzystnej dla podatnika interpretacji indywidualnej stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd był przeciwny uśrednianiu przychodów, za którym w interpretacji opowiedział się minister finansów.
WSA w Łodzi wskazał, że wykupienie polisy OC na rzecz członka zarządu co do zasady powoduje powstanie u niego opodatkowanego przychodu. Jeśli jednak nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami ustawy o PIT, to nie można podatnikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem sądu tak było w tej sprawie.
Ubezpieczeni byli bowiem wszyscy członkowie organów spółki, a składka ubezpieczeniowa wyliczona od łącznej liczby osób w zarządzie i w radzie nadzorczej (niezależnie od ewentualnych zmian osobowych w tych organach w okresie ubezpieczenia, a także od zakresu obowiązków i odpowiedzialności członków organów spółki).
W takiej sytuacji podzielenie ceny zapłaconej za polisę przez liczbę osób nią objętych trudno uznać za wymierne przypisanie każdemu indywidualnie kwoty składki od zakupionego ubezpieczenia. W podsumowaniu tego wyroku czytamy, że przy wydatku spółki na zakup polisy OC obejmującej zmienny i anonimowy skład zarządu albo rady nadzorczej na okres kadencji nie ma możliwości określenia konkretnego przychodu przypadającego na daną osobę.
Nie pozwala na to sposób sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT. Jeżeli nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to tym samym nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany.
Ten korzystny dla podatników i uzasadniony w przejrzysty sposób wyrok został uchylony przez orzeczenie NSA z 17 stycznia 2012 r. (II FSK 1341/10). Dlaczego? Nie jest łatwo to zrozumieć. Wydaje się, że obecny spór o to, czy przychód podlega uśrednieniu, czy jednak jest obliczany według wartości indywidualnie przypisanej podatnikowi leży w różnicy między pojęciem „cena zakupu” a „według ceny zakupu”.
Proste dzielenie nie wystarczy
NSA zwraca uwagę, że art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT jest podstawą do obliczania wartości usług zakupionych według ceny zakupu. Słowo „według” jest interpretowane przez NSA jako nakazujące cenę zakupu (np. polisy) traktować jako pewien „punkt odniesienia” dla ustalenia wartości świadczenia nieodpłatnego. Skoro tak, to wartość korzyści podlegającej opodatkowaniu niekoniecznie musi odpowiadać wartości składki podzielonej przez liczbę członków zarządu.
Dlaczego tak się często dzieje w praktyce? Polisa oraz zasady funkcjonowania członków zarządu nie pozwalają na zróżnicowanie zakresu ochrony, z jakiej korzystają. Jest taki sam zarówno co do wartości oraz rodzaju szkód, jak i okresu ochrony. Podzielenie wartości składki (np. 200 tys. zł) na liczbę członków zarządu jest więc dla NSA prawidłowym sposobem postępowania.
Podkreślmy jednak, że tak będzie tylko w szczególnej sytuacji, gdy czas jej trwania jest identyczny dla osób objętych polisą OC. Kiedy więc stosując według tej wykładni art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT i odróżniając zwrot „cena zakupu” od „w odniesieniu do ceny zakupu” należy zróżnicować wartość przychodu?
Jest tak, gdy zakres ochrony dla członków zarządu nie jest taki sam i o tym wiadomo już w momencie zakupu polisy. Wtedy można się posłużyć algorytmem obliczania korzyści z polisy na podstawie wartości składki i uwzględnić odmienny czas ochrony poszczególnych członków zarządu.
Przykład
W 2011 r. spółka z o.o. wydała jednorazowo 200 tys. zł na polisę OC. Ma chronić przez cztery lata każdego z członków zarządu bez wskazywania ich z imienia i nazwiska. Tyle że dwóch członków zarządu będzie pracować jeszcze cztery lata, ale dwóch tylko dwa lata – za dwa lata spółka z o.o. wdroży zmianę struktury zarządu i zmniejszy liczbę jego członków z czterech do dwóch. Obliczenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń „według ceny zakupu” nakazuje, aby krócej pracujący członkowie zarządu zapłacili mniejszy podatek.
Przyjmijmy, że przychód obliczamy według wartości zapłaconej składki. 200 000 zł dzielone przez 4 lata daje 50 tys. zł równowartości rocznej wartości składki. Ta kwota podzielona na czterech członków zarządu to rocznie 12,5 tys. zł. Za pierwsze dwa lata przychód dla każdego z członków zarządu wyniesie więc 25 tys. zł.
Przez następne dwa lata polisa obejmie tylko dwóch członków zarządu. 50 tys. zł równowartości rocznej składki podzielone na dwa to 25 tys. zł na każdego członka zarządu, a za dwa lata 50 tys. zł przychodu. Ostatecznie wartość przychodu dla członków zarządu pracujących dwa lata wyniesie po 25 000 zł, a dla dwóch pracujących cztery lata po 75 tys. zł (25 tys. zł + 50 tys. zł). Łączny przychód wynosi 200 tys. zł i odpowiada wartości wydatku spółki z o.o. na zakup polisy.
W przykładzie podatnicy przyjęli najbardziej restrykcyjną interpretację przepisów, zgodnie z którą przychód powstaje jednorazowo w momencie zakupu polisy. Pomimo że polisa obejmuje cztery lata, podatnicy płacą PIT jednorazowo, a nie proporcjonalnie do tego okresu.
Zmiany w zarządzie to nic niezwykłego
Podatnicy od dłuższego czasu sygnalizują organom podatkowym i sądom administracyjnym, że polisy OC dla członków zarządu i rad nadzorczych mają w praktyce otwarty charakter. Obejmują okres kadencji danego organu spółki, a w tym czasie może się on kilkakrotnie zmienić. Jednocześnie w momencie zakupu polisy nie wiadomo, jaki będzie zakres zmian.
Na te wątpliwości w uzasadnieniach wyroków sądowych najczęściej można znaleźć odpowiedź, że ta sytuacja nie uniemożliwia obliczenia podatku, chociaż brak jest recepty, jak to zrobić. Takie wyjaśnienia można znaleźć np. w wyroku NSA z 19 stycznia 2012 r. NSA (II FSK 2747/11).
Sąd oceniał konsekwencje podatkowe zakupu polisy OC niewymieniającej imiennie objętych nią osób. Jest to zgodne z art. 808 § 1 kodeksu cywilnego, który zezwala, aby ubezpieczony nie był imiennie wskazany w umowie. Sąd wskazał, że ta cecha polisy nie powoduje, że nie jest możliwe ustalenie kręgu osób ubezpieczonych.
NSA wskazał, że trudno jest przyjąć, że spółka nie posiada informacji i nie ma możliwości ustalenia, kto konkretnie i w jakim okresie trwania ubezpieczenia pełnił funkcje objęte ochroną. I nie zgodził się na to, aby zmiany w składzie np. zarządu były pretekstem do niepobierania podatku dochodowego.
W podsumowaniu czytamy: „Trudno też przy tym byłoby zaakceptować taki stan rzeczy, iż jeżeli, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, co do zasady powstaje w opisanej we wniosku sytuacji obowiązek podatkowy, a objęte ubezpieczeniem osoby istotnie otrzymują wymierne przysporzenie majątkowe w postaci nieodpłatnego świadczenia, to możliwość jego opodatkowania zależałaby tylko od tego, czy w okresie obowiązywania ubezpieczenia nastąpiły zmiany personalne na objętych tym ubezpieczeniem stanowiskach (funkcjach), czy też nie”. W wyroku tym nie znajdziemy jednak wskazówek, jak konkretnie postąpić, aby obliczyć podatek dochodowy.
Możliwe rozwiązania
Podatnicy próbują dostosować swoje postępowanie do wymogów sądów administracyjnych. Jedna z metod polega na płaceniu podatku od składki OC tak, jakby członek zarządu miał korzystać z niej przez cały okres kadencji. W momencie przedwczesnego zakończenia kadencji koryguje on podatek.
Równolegle do tej korekty nowy członek zarządu objęty ochroną płaci podatek dochodowy, uwzględniając czas ochrony zapewniany przez polisę do końca jej obowiązywania.
Takie rozliczenia wymagają współdziałania spółki jako płatnika podatku, odchodzącego członka zarządu (często skonfliktowanego ze spółką) oraz nowego. Dlatego można mieć wątpliwości, czy ten skomplikowanych model rozliczeń się przyjmie. Inna możliwość to płacenie składki za polisy OC w ratach miesięcznych.
To zdecydowanie ułatwia dopasowanie zakresu ochrony ubezpieczeniowej do rzeczywistego okresu pełnienia funkcji członka zarządu. Tylko czy prawo podatkowe powinno wymuszać stosowanie takich rozwiązań?
Wypłata odszkodowania nie ma znaczenia
Początkowo podatnicy próbowali przekonać organy podatkowe, że u członka zarządu spółki kapitałowej przychód powstaje dopiero w momencie skorzystania przez niego z polisy, czyli w momencie powstania szkody.
NSA kategorycznie nie zgadza się z taką interpretacją przepisów. Jest ona bowiem sprzeczna z konsekwentnie budowaną od kilku lat wykładnią, że korzyść z tytułu objęcia danej osoby abonamentem medycznym albo polisą OC powstaje już w momencie otrzymania dostępu do lekarza i ochrony ubezpieczeniowej.
Bez znaczenia jest, czy pracownik skorzystał z opieki lekarskiej, a członek zarządu wyrządził szkodę, za którą odszkodowanie zostanie pokryte z polisy OC.
Przykładem wyroku, w którym NSA nie zgodził się na ustalanie powstania przychodu w momencie rzeczywistego skorzystania z polisy OC, jest wyrok z 19 stycznia 2012 r. (II FSK 2747/11).
Autor jest prawnikiem kancelarii welsyng.pl