Zysk przekazany na kapitał zapasowy, to zysk podzielony

Problem dotyczy interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Przychód w razie przekształcenia

Zgodnie z tymi przepisami dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zatem, gdy dochodzi np. do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową albo komandytowo-akcyjną, niepodzielone zyski pozostające w spółce po przekształceniu stają się przychodem wspólników do opodatkowania. Ustawy podatkowe nie zawierają jednak definicji pojęcia „zysk niepodzielony”, a więc wątpliwości budzić może np. sytuacja, gdy wspólnicy podjęli uchwałę o przekazaniu zysku za dany rok na kapitał zapasowy.

Zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem zajmowanym przez sądy administracyjne, pod pojęciem tym należy rozumieć zarówno niepodzielone zyski spółki kapitałowej wypracowane w roku przekształcenia, jak i zyski wypracowane w latach poprzednich i zgromadzone na kapitale zapasowym spółki kapitałowej.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 2 czerwca 2011 r. (I SA/Sz 351/11), przez wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcania tych spółek w spółki osobowe należy rozumieć zarówno zyski za rok, w którym dokonywane jest przekształcenie, jak i zyski z lat poprzednich, co do których nie podjęto jeszcze uchwały o ich podziale, a także zyski, które zostały przekazane na fundusz zapasowy (fundusze rezerwowe), które do dnia przekształcenia nie zostały ostatecznie podzielone (wypłacone) na cele wynikające z ustaw lub na cele, dla których takie fundusze zostały utworzone.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z 19 kwietnia 2010 r. (III SA/Wa 43/10), a także WSA we Wrocławiu w wyroku z 18 stycznia 2010 r. (I SA/Wr 1616/09). Analogiczne stanowisko zajmują także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (np. pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 sierpnia 2011 r., ILPB1/415-705/11-2/AP).

Inny sposób podziału

Należy jednak zwrócić uwagę, że w myśl art. 191 § 2 kodeksu spółek handlowych umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, aniżeli jego podział pomiędzy wspólników. Nie ma więc przeszkód, aby zysk został przekazany uchwałą wspólników na utworzenie kapitału zapasowego – w takim wypadku również mamy do czynienia z jego podziałem. Nie może być więc mowy o zysku niepodzielonym w sytuacji, gdy został on przeznaczony uchwałą wspólników na utworzenie kapitału zapasowego.

Do tego rozumienia terminu „zysk niepodzielony” skłania się również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, które uznają, że pod pojęciem zysków niepodzielonych należy rozumieć wyłącznie takie zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób (czyli przykładowo nie zostały przeznaczone uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy).

Korzystne wyroki

Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 listopada 2011 r. (II FSK 930/10), z 8 grudnia 2011 r. (II FSK 1050/10) oraz z 7 marca 2012 r. (II FSK 1671/10), a także WSA w Poznaniu w wyroku z 1 lutego 2012 r. (I SA/Po 835/11). Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku z 8 grudnia 2011 r., każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 kodeksu spółek handlowych jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy.

Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku.

Powołując się na te wyroki, można zatem zasadnie twierdzić, że zysk, który uchwałą wspólników został przekazany na kapitał zapasowy spółki, jest zyskiem podzielonym. W konsekwencji zysk taki nie będzie podlegał podatkowi dochodowemu w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową spółkę prawa handlowego.