Inny jest bowiem kurs waluty stosowany do obliczenia VAT należnego od zaliczki, a inny dla należności wynikającej z faktury końcowej. Pojawia się wątpliwość, czy kwota VAT wykazanego na fakturze końcowej, to:

• kwota podatku w walucie obcej (np. euro) od nieuiszczonej części należności w tej walucie, przeliczona na złote według kursu poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej, czy

• kwota stanowiąca różnicę podatku obliczonego w złotych według kursu poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej od całej należności i podatku wykazanego w złotych w fakturze zaliczkowej.

W najnowszych interpretacjach organy podatkowe opowiadają się w większości za pierwszym wariantem. Taki pogląd dominuje także w orzecznictwie sądowym, choć zdarzają się wyroki o odmiennej treści.

Argumenty za drugim wariantem

W interpretacji katowickiej Izby Skarbowej (IBPP2/443-369/10/JJ) uznającej za prawidłowe stanowisko podatnika czytamy: „Biorąc powyższe pod uwagę, a także brzmienie powołanych przepisów rozporządzenia w sprawie faktur, w których ustawodawca wskazał, że kwotę podatku wykazaną na fakturze dokumentującej wykonanie usługi lub dostawę towarów pomniejsza się o kwotę podatku wskazanego na fakturze dokumentującej otrzymanie części należności, należy stwierdzić, że chodzi o kwotę podatku wyrażoną w złotych.

Zatem celem przeliczenia kwoty podatku na fakturze rozliczającej otrzymane zaliczki należy całkowitą wartość usługi, wykazaną na tej fakturze (kwotę należności) przeliczoną na PLN według kursu średniego waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury końcowej pomniejszyć o wartość pobranych zaliczek – przeliczonej na PLN według kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktur zaliczkowych (jeżeli faktury zostały wystawione w ustawowym terminie).

Natomiast kwota podatku powinna zostać pomniejszona o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie zaliczek (które zostały przeliczone według właściwych kursów z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktur dokumentujących otrzymane zaliczki). Zauważyć należy, że sposób ten jest zgodny z literalnym brzmieniem przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego, tj. § 10 ust. 5 rozporządzenia”.

Za prawidłowością drugiego wariantu przemawiać może też uzasadnienie wyroku NSA z 24 maja 2011 r. (I FSK 760/10 NSA). Istota sporu nie dotyczyła jednak omawianego w artykule problemu.

Sąd rozstrzygał bowiem sprawę zasadności i prawidłowości wystawienia faktury korygującej do transakcji w związku z dokonaniem przez strony – po upływie pewnego okresu od daty transakcji – ponownych rozliczeń m.in. na skutek wątpliwości związanych z uprzednią (wcześniejszą) zapłatą części należności w euro bez wymaganego wówczas zezwolenia dewizowego.

Analizując całokształt rozliczeń pomiędzy stronami, czyli sposób fakturowania transakcji jeszcze przed wystawieniem faktury korygującej, sąd uznał za właściwy sposób fakturowania opisany w niniejszym artykule jako wariant drugi.

W mojej ocenie prawidłowe jest jednak stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Poznaniu oraz NSA z 2008 r. oraz w interpretacjach Izb Skarbowych z Poznania i Warszawy, gdyż w stosunku do jednego zdarzenia podatkowoprawnego, jakim jest otrzymanie zaliczki, nie może dwa razy w różnych datach powstawać obowiązek podatkowy.

Co mówią przepisy

Zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. regulującego m.in. zasady wystawiania faktur „kwota podatku VAT na fakturze zawsze musi być wykazana w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze”.

Stosownie zaś do art. 31a ustawy o VAT, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przelicza się je na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (a gdy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, to stosuje się kurs średni NBP ogłoszony na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury).

Skąd się biorą wątpliwości

Istotny dla omawianego problemu jest § 10 ust 5 rozporządzenia, który mówi, że „jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności”.

I tu pojawia się wątpliwość, czy w fakturze końcowej odejmujemy kwotę VAT wyrażoną w walucie obcej wynikającą z faktury zaliczkowej i różnicę przeliczamy po kursie właściwym dla faktury końcowej, czy też od podatku w złotych (obliczonego od całej należności po kursie właściwym dla faktury końcowej), odejmujemy kwotę VAT w złotych wykazaną w fakturze zaliczkowej. Oba warianty dają całkowicie inny wynik.

Przykład

Kontrakt dotyczy maszyny za 147 600 euro (netto 120 000 euro + 23 proc. VAT 27 600 euro). 2 marca dostawca wystawił fakturę zaliczkową w związku z zapłatą w tym dniu kwoty 61 500 euro, w której wykazał:

wartość netto 50 000 euro, VAT 11 500 euro, podatek w złotych 46 000 zł  (11 500 euro x 4 zł/euro; średni kurs euro z 1 marca wynosił bowiem 4 zł/euro).

Oto, jak w obu wariantach wygląda wyliczenie kwoty podatku na fakturze końcowej, którą dostawca wystawił terminowo 10 czerwca, przy zastosowaniu średniego kursu euro 4,30 zł/euro z 9 czerwca:

Wariant I

• wartość brutto: 86 100 euro (147 600 euro minus zaliczka 61 500 euro)

• wartość netto: 70 000 euro (120 000 euro minus zaliczka 50 000 euro)

• VAT z faktury końcowej:

16 100 euro (27 600 euro minus zaliczka 11 500 euro)

• VAT z faktury końcowej

w przeliczeniu na złote:

69 230 zł (16 100 x 4,3 zł/euro)

Wariant II

• wartość brutto: 86 100 euro (147 600 euro minus zaliczka 61 500 euro)

• wartość netto: 70 000 euro (120 000 euro minus zaliczka 50 000 euro)

• VAT od całej należności przeliczony na złote

według kursu 4,3 zł/euro: 118 680 zł (27 600 euro x 4,3 zł/euro)

• VAT z faktury zaliczkowej: 46 000 zł

• VAT z faktury końcowej:

72 680 zł  (118 680 zł minus zaliczka 46 000 zł)

Różnica między oboma wariantami w wysokości podatku, jaki wynika z faktury końcowej, wynosi więc

3450 zł  (69 230 zł minus 72 680 zł). Matematycznie jest to różnica „kursowa”

na VAT z faktury zaliczkowej

11 500 x 0,3 (4,3-4)= 3450zł

Na poziomie euro

Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 28 stycznia 2011 r. (ILPP2/443-1444/09/11-S/ EN)

, po uwzględnieniu

wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 lipca 2010 r. (I SA/Po 347/10)

uznała za prawidłowy pierwszy ze wskazanych sposobów.

Uzasadniła, że „w przypadku umownego ustalenia ceny towaru w walucie obcej – w tym wypadku w euro – waluta ta stanowi miernik wartości tego towaru. Zatem obliczenie rzeczywistej, konkretnej wysokości podstawy wymiaru podatku winno rozpoczynać się od ustalenia aktualnej kwoty pozostałej do zapłaty za towar, która jednocześnie stanowi podstawę obliczenia podatku od towarów i usług.

W przypadku zaliczkowej procedury płatności ceny za towar, należy pomniejszyć całkowitą kwotę należności w euro o sumę już uiszczonych zaliczek w euro, a następnie pomniejszyć obliczony w ten sposób podatek o sumę kwot tego podatku wyrażoną w euro wykazanych w fakturach zaliczkowych. Dopiero tak dokonana operacja rozrachunkowa pozwala na przeliczenie kwoty podatku VAT na złote.

W związku z powyższym, sposób rozliczenia zaliczek polegający na odjęciu z łącznej ceny brutto 305.000 euro wartości zapłaconych przez kupującego zaliczek, a następnie wyliczeniu podatku od tej kwoty i dokonaniu jego przeliczenia na złote według średniego kursu NBP ogłoszonego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury – należy uznać za prawidłowy”.

Identycznie wypowiedziała się ta sama Izba w interpretacji z 10 grudnia 2010 r. (ILPP1/ 4441-60/10-3/HMW) oraz Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 16 grudnia 2010 r. (IPPP3-443-978/10-4/JF). Inne zdanie miała natomiast Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 23 lipca 2010 r. (IBPP2/443-369/10/JJ), która opowiedziała się za drugim wariantem.

Co wynika z orzecznictwa

Prawidłowość pierwszego wariantu potwierdza w większości także orzecznictwo sądowe – poza wskazanym wyrokiem WSA w Poznaniu także orzeczenie tego samego sądu z 17 lutego 2009 r. (I SA/Po 1607/08).

Czytamy w nim: „skarżąca spółka nie może jednak – wbrew rozwiązaniu proponowanemu przez spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego – ponownie obliczać podatku od towarów i usług od części odliczonej zaliczki i podatku tego odliczać od podatku obliczonego od całości kwoty otrzymanego wynagrodzenia przed jego pomniejszeniem o część otrzymanej wcześniej zaliczki. Skarżąca spółka powinna najpierw od kwoty należnego wynagrodzenia odjąć odpowiednią część otrzymanej wcześniej zaliczki („zwrot zaliczki”).

Tak ustalona kwota stanowić będzie podstawę opodatkowania. Od tej kwoty należy obliczyć podatek i dokonać przeliczenia jego kwoty na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury”.

Dalej sąd uzasadniał: „Niedopuszczalne jest natomiast (...) dwukrotne przeliczenie na złote kwoty podatku już obliczonego od otrzymanej w walutach obcych zaliczki – raz na fakturze dokumentującej jej otrzymanie i ponownie po raz drugi na fakturze dokumentującej otrzymanie wynagrodzenia przy odliczaniu zarówno samej zaliczki, jak i należnego od niej podatku od kwoty ustalonego wynagrodzenia.

Tego rodzaju rozwiązanie prowadziłoby bowiem do niedopuszczalnego, w świetle ustawy o VAT oraz cytowanych rozporządzeń, korygowania wartości podatku w związku z możliwymi różnicami kursowymi występującymi między dniem wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki oraz dniem wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie części wynagrodzenia.

W ten sposób «rozliczeniu» uległaby inna wartość podatku niż pierwotnie obliczona przy pobraniu zaliczki. Podatnicy nie mogą bowiem na jednej fakturze wskazywać kwoty podatku należnego i jednocześnie weryfikować wartość podatku wyliczonego w związku z wcześniejszym dokonaniem czynności opodatkowanej.

W stosunku do jednego zdarzenia podatkowoprawnego stanowiącego część zapłaty z art.19 ust. 13 pkt. 2 lit d) ustawy o VAT nie może bowiem dwa razy w różnych datach powstawać obowiązek podatkowy”.

Wcześniej podobny pogląd wyraził także NSA w wyroku z 6 października 2008 r. (I FSK 1085/07).