Celem tego może być przedłużenie postępowania i np. doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania.

Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2011 r. (I FSK 655/10) wynika, że istnieje luka w przepisach ordynacji podatkowej (dalej op), która pozwala nieuczciwym podatnikom na wyeliminowanie z obrotu prawnego prawidłowej decyzji podatkowej. Sposób jest następujący.

Podatnik wysyła do urzędu skarbowego, który prowadzi postępowanie podatkowe, pustą kopertę. Nie odbiera listu poleconego z urzędu z decyzją. Następnie twierdzi, że w kopercie było zawiadomienie o zmianie jego adresu. Twierdzi dalej, że organ podatkowy zgubił to zawiadomienie i wysłał decyzję na niewłaściwy adres.

Oznacza to, że decyzja podatkowa nigdy nie została prawidłowo doręczona, czyli nie weszła skutecznie do obrotu prawnego. Czy organ może uniknąć takiej sytuacji? Zależy to od stopnia staranności gromadzenia dokumentacji w aktach sprawy.

Brak notatki – podatnik wygrywa

W sprawie ocenianej przez NSA podatnik wygrał, bo organ podatkowy po wpłynięciu dwóch pustych kopert umieścił je w aktach sprawy i na tym skończył zajmowanie się tą kwestią. Listy wysłał podatnik w związku z wyjściem z aresztu śledczego. Według jego wersji poinformował on listownie dyrektora UKS o swoim nowym adresie do korespondencji, co było naturalnym krokiem w sytuacji osoby opuszczającej areszt i toczącej spór z fiskusem.

Przy czym akurat w tej sprawie istniały jeszcze dodatkowe przesłanki wskazujące, że podatnik nie prowadził żadnej „gry” z UKS i naprawdę wysłał te zawiadomienia. M.in. w aktach sprawy figurowały: pod osobnym numerem dokument prawdopodobnie wyjęty z koperty, który znikł z akt sprawy, oraz tzw. świadectwo zwolnienia z aresztu z informacją o nowym adresie podatnika.

Sądy administracyjne uznały w tej sytuacji, że przepisy o doręczaniu decyzji podatkowej należy interpretować w sposób restrykcyjny dla organów podatkowych. Jakiekolwiek wątpliwości, czy decyzja została wysłana na prawidłowy adres, rozstrzygnęły na korzyść podatnika. W praktyce oznacza to uznanie, że decyzja podatkowa nie została doręczona.

Luka w przepisach

„Grę na pustą kopertę” umożliwia art. 150 op. A ściślej sposób interpretacji tego przepisu przez sądy administracyjne, który chroni interesy podatników.

Przepis wprowadza fikcję polegającą na przyjęciu, że zaszło pewne zdarzenie mimo, że nie miało ono miejsca. Nakazuje bowiem uznać, że podatnik, który nie odebrał listu z urzędu, zapoznał się z nim, czyli nastąpiło doręczenie decyzji podatkowej. Z reguły rodzi to poważne konsekwencje polegające na tym, że podatnik dwa tygodnie później traci prawo do wniesienia odwołania – nie wiedząc o wydaniu decyzji – „przegapia” termin na jego wniesienie.

Podatnicy są przyzwyczajeni, że to oni muszą dowodzić szeregu faktów w czasie sporów z organami podatkowymi. W razie zastosowania art. 150 op to organ podatkowy, chcąc stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania, musi wykazać prawidłowość i skuteczność doręczenia decyzji.

Obowiązek wykazania tych okoliczności ciąży na organie odwoławczym i musi to wynikać z akt sprawy. Decyzja nie zostanie uznana za doręczoną, jeżeli pojawi się choć cień wątpliwości, że organ wysłał ją na niewłaściwy adres, czy to podatnika, czy jego pełnomocnika.

Jeżeli nie można jednoznacznie podważyć twierdzenia podatnika, że zawiadomił on organ o zmianie adresu do korespondencji, to doręczenie decyzji na poprzedni adres wskazany jako właściwy nie jest skuteczne. I te zasady może wykorzystać podatnik, który celowo wysłał do urzędu skarbowego list bez żadnego dokumentu w kopercie.

Czy wystarczy adnotacja w aktach

NSA stwierdził, że mogą zdarzać się sytuacje, kiedy w wyniku błędu lub świadomego działania strony do organu podatkowego skierowana zostanie przesyłka niezawierająca żadnego pisma. Obowiązkiem organu jest wówczas sporządzenie stosownej dokumentacji, tak aby można było wykazać stronie, że organ nie otrzymał pisma od niej pochodzącego.

W rozpatrywanej przez sąd sprawie organ podatkowy nie sporządził takiej dokumentacji. Dlatego NSA uznał, że wobec niewyjaśnienia okoliczności związanych z brakiem powołanych przez stronę pism w aktach sprawy nie można wywodzić negatywnych dla niej skutków procesowych.

Z powołanego wyroku można wyciągnąć wniosek, że po wpłynięciu do urzędu skarbowego pustej koperty pracownik urzędu powinien umieścić w aktach sprawy notatkę. Np. „W dniu… do urzędu skarbowego w… wpłynęła pusta koperta prawdopodobnie związana ze sprawą nr…”. Należy jednak podkreślić, że NSA nie przesądził, czy taka notatka zawsze wystarczy, by ocalić prawidłową decyzję podatkową przed zarzutem nieskutecznego doręczenia. Wydaje się, że możliwe są dwie interpretacje przepisów:

1) notatka w aktach sprawy wystarczy do zablokowania możliwości powoływania się przez podatnika na pustą kopertę jako dowód „zagubienia” zawiadomienia o zmianie adresu, bo podatnik, przeglądając akta sprawy, miał możliwość zapoznania się z tą informacją,

2) oprócz sporządzenia notatki i umieszczenia jej w aktach sprawy organ podatkowy powinien zawiadomić nadawcę listu o nadejściu pustej koperty, bo przeglądanie akt sprawy jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika.

Z wyroku NSA wynika, że na pewno organy podatkowe powinny sporządzać notatkę, ale nie wiadomo, czy tylko do tego ograniczają się ich obowiązki.

Sporo pytań bez odpowiedzi

Ordynacja podatkowa nie określa, w jaki sposób organ podatkowy ma postąpić, gdy wpłynęła pusta koperta od podatnika, płatnika albo inkasenta. Przyjrzyjmy się najpierw ogólnym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 121 § 1 op powinno być ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów. Art. 122 nakazuje, aby w toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na konieczność podjęcia przez organ jakichś działań w celu wyjaśnienia sprawy pustej koperty wskazuje także art. 187 § 1 op.

Mówi on, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 op wskazuje, że organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zignorowanie pustej koperty może powodować naruszenie tych dwóch przepisów poprzez pominięcie istotnych dowodów w postępowaniu podatkowym. Z powołanych czterech przepisów można więc wywodzić, że organy podatkowe powinny sporządzać odpowiednią notatkę o wpłynięciu pustej koperty oraz umieścić ją w aktach sprawy. Dużo trudniej wywieść z nich obowiązek zawiadomienia nadawcy listu o całej sprawie.

Prawo przeglądania akt

Moim zdaniem raczej nie zwycięży interpretacja przepisów nakładająca na organy podatkowe obowiązek poinformowania podatnika o tym, że jego list nie zawierał żadnego dokumentu. Można wskazać kilka argumentów, na które powoła się fiskus. Wynikają one np. z art. 178 i art. 200 op.

Pierwszy z tych przepisów ustanawia prawo strony postępowania podatkowego do przeglądania akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Z kolei art. 200 § 1 op stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Możliwość przeglądania akt i zapoznawania się z zebranym materiałem dowodowym ma co prawda charakter prawa, a nie obowiązku. Niemniej to prawo najprawdopodobniej zostanie przedstawione przez organy podatkowe jako możliwość sprawdzenia przez podatnika, czy jego korespondencja rzeczywiście dotarła do organu podatkowego. Przyczyną dotarcia do urzędu „pustej” koperty mogą być wydarzenia, na które wpływu nie miał ani podatnik, ani urząd skarbowy.

Przykładowo pismo podatnika mogło wypaść z wadliwej koperty (za „słaby” klej) albo koperta została okradziona i to tak, że wygląda na nienaruszoną. Podatnik, wysyłając list do urzędu skarbowego, musi się liczyć z różnymi nieprzewidzianymi sytuacjami na etapie doręczenia. Jest więc powód, aby sprawdzał, czy pismo na pewno dotarło do urzędu.

O braku obowiązku zawiadomienia podatnika o wysłaniu przez niego pustej koperty świadczą też przepisy o zawieszaniu postępowania podatkowego (art. 201 – art. 206 op). Nałożenie na organy podatkowe obowiązku wyjaśnienia sprawy pustej koperty poprzez skierowanie pisma do podatnika powodowałoby podobny skutek co zawieszenie postępowania.

W praktyce organ nie mógłby wydać decyzji co najmniej do momentu odbioru przez podatnika listu z prośbą o wyjaśnienie sprawy pustej koperty. A to mogłoby spowodować przedawnienie zobowiązania podatkowego albo niewykonalność jego egzekucji.

Gdyby ustawodawca chciał, aby organ podatkowy przerywał postępowanie podatkowe na czas wyjaśniania tego typu spraw, to wprowadziłby taki obowiązek do przepisów. Brak odpowiedniego przepisu oznacza, że organ nie ma takiego obowiązku, ale jedynie możliwość – w zależności od oceny, czy takie działania są w danej sprawie niezbędne.

Prawdopodobna interpretacja

Uwzględniając te argumenty, organ podatkowy co do zasady nie ma obowiązku powiadomić strony postępowania o nadejściu pustej koperty. Z jednym zastrzeżeniem. Przepisy określające zasady prowadzenia postępowania podatkowego formułują pewne normy ogólne. Jest więc możliwa sytuacja szczególna, kiedy w konkretnej sprawie powstanie taki obowiązek na zasadzie wyjątku.

Wyobraźmy sobie, że postępowanie podatkowe jest prowadzone przeciwko osobie, która w czasie trwania sporu z organami podatkowymi miała wypadek i przeszła operację oczu. Z dokumentów zawartych w aktach sprawy, informujących o wypadku podatnika (np. jego wniosek o przesunięcie terminu przeprowadzenia dowodu), wynika, że wysłanie pustej koperty może mieć związek z sytuacją zdrowotną podatnika, który po prostu nie zauważył, że wysłał list bez żadnego dokumentu.

Pomijając takie sytuacje, szczególne podatnicy, którzy w aktach swojej sprawy znajdą puste koperty wraz z odpowiednią notatką pracownika urzędu i będą z tego chcieli wywodzić skutki prawne, muszą co do zasady się liczyć z odrzuceniem takiej możliwości przez organy podatkowe.

Autor jest prawnikiem w kancelarii welsyng.pl