Ustawodawca zdecydował się wprowadzić szczególne regulacje dotyczące wykorzystywania pojazdów samochodowych w podatku dochodowym (limit amortyzacji do 20 000 euro, rozliczanie się według tzw. kilometrówki itd.).

W ustawie o podatku akcyzowym jedyną opodatkowaną rzeczą poza wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są samochody osobowe przed pierwszą rejestracją. Natomiast [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=21E6855AB21F5B3B8B698A5F5FADB2C9?id=182297]ustawa o podatkach i opłatach lokalnych[/link] decyduje o opodatkowaniu samego faktu posiadania kilku kategorii pojazdów (samochody ciężarowe, autobusy, ciągniki, przyczepy i naczepy).

Przepisy o VAT tworzą zaś odrębny system opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw nowych środków transportu. Wprowadzają również ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu ich zakupu.

Należy mieć również na względzie, że zarówno sprawy produkcji oraz importu, jak i rejestracji pojazdów, a także częściowo problematyka podatkowa są przedmiotem harmonizacji na szczeblu unijnym. W tym celu, [b]dokonując wszelkich interpretacji, należy wziąć pod uwagę cały dorobek wspólnotowy związany z obrotem towarami, pojazdami, samochodami osobowymi czy środkami transportu[/b].

Wspólnota Europejska stworzyła cały system regulacji, w ramach którego nie może być sprzeczności. Kluczową rolę odgrywa niejednokrotnie orzecznictwo ETS. W tym duchu należy interpretować też polskie ograniczenia w prawie do odliczenia VAT z tytułu nabycia samochodów.

[srodtytul]Prawo do ulgi[/srodtytul]

Przepisy [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link] (art. 86 ust. 1), jak również przepisy dyrektywy 2006/112/WE (art. 168) formułują ogólne zasady odliczania podatku naliczonego. Wszelkie świadczenia nabywane na potrzeby transakcji opodatkowanych dają podatnikowi prawo do odliczenia w państwie członkowskim, w którym transakcje są wykonywane.

Tylko na zasadzie wyjątku dyrektywa 2006/112/WE zezwala na stosowanie w prawie krajowym regulacji w jakikolwiek sposób ograniczających prawo do odliczenia. Dzieje się tak dlatego, iż prawo do odliczenia jest elementem konstrukcyjnym VAT. Podatek do zapłaty nie jest bowiem obliczany od wysokości obrotu (sprzedaży), lecz jest ustalany od wartości dodanej, „wytworzonej” u podatnika.

Skoro tak, jedynie z wyjątkowo istotnych powodów prawodawca może wprowadzić ograniczenia w tym zakresie. Dyrektywa 2006/112/WE w art. 176 jedynie lakonicznie stwierdza, iż do czasu określenia przez Radę wydatków niedających prawa do odliczenia państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane prawem krajowym, obowiązującym przed przystąpieniem do Wspólnoty Europejskiej (zasada standstill).

Dla Polski datą graniczną był 1 maja 2004 r.; obowiązującą zaś do tej daty ustawą była ustawa o VAT z 1993 r., w tym jej art. 25 – dotyczący odliczeń.

[srodtytul]Trzy okresy[/srodtytul]

Od wejścia Polski do Wspólnoty ustawodawca zdecydował się wykonać kilka wolt w zakresie prawa do odliczenia z tytułu nabycia pojazdów samochodowych. Słowo „wolta” nie jest tutaj przypadkowe, skoro ustawodawca decydował za każdym razem o wprowadzeniu zupełnie nowego – niedającego się porównać z poprzednim – systemu odliczeń.

W ten sposób [b]każda nowelizacja jednocześnie powodowała korzystne zmiany dla jednych, a niekorzystne dla innych nabywców pojazdów samochodowych[/b]. Można zatem wyróżnić trzy okresy, w których obowiązywały trzy odmiennie skonstruowane ograniczenia w prawie do odliczenia: do 30 kwietnia 2004 r., od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. i od 22 sierpnia 2005 r. do teraz.

Do 30 kwietnia 2004 r. obowiązywał art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., który zabraniał odliczania podatku z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Rozporządzenie wykonawcze do ustawy z 2002 r. nakazywało ustalać te parametry na podstawie świadectwa homologacji.

Do 21 kwietnia 2005 r. obowiązywał tzw. wzór Lisaka. Jego korzystny wynik przyznawał pełne prawo do odliczenia. Niektóre zaś parametry pojazdu musiały być dokumentowane przez podatnika wyciągiem ze świadectwa homologacji. W pozostałych przypadkach przysługiwało 50-proc. odliczenie, nie większe niż 5000 zł.

Ustawa o VAT w obecnym brzmieniu przyznaje pełne prawo do odliczenia dotyczące wszelkich pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej (d.m.c.) przekraczającej 3,5 tony oraz tych pojazdów, których d.m.c. nie przekracza 3,5 tony, a posiadają cechy wymienione w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT.

Z tytułu zaś nabycia pozostałych pojazdów samochodowych przysługuje prawo do odliczenia 60 proc. podatku naliczonego, nie więcej niż 6000 zł.

[srodtytul]Zdaniem ETS[/srodtytul]

Odnosząc się do polskich regulacji, [b]Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-414/07 Magoora jednoznacznie stwierdził, iż Polska naruszyła przepisy dyrektywy, wprowadzając do swojego porządku prawnego przepisy, które oddalają te regulacje od celu dyrektywy[/b]. Wprowadzając nowe kryteria, Polska zwiększyła zakres ograniczeń w prawie do odliczenia.

W ten sposób dopuszczono stosowanie zasady standstill w każdym przypadku, w którym odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia z tytułu nabycia pojazdów samochodowych i paliwa do nich na podstawie obecnie obowiązujących przepisów.

[b]Nieprawdą jest, że w konsekwencji wyroku ETS polskie przepisy, sprzeczne z celem dyrektywy, przestały obowiązywać i dzięki temu powstała próżnia, którą wypełnia prawo do odliczenia na zasadach ogólnych[/b] (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Takie twierdzenie opierałoby się na założeniu, iż przepisy wspólnotowe stosowane w sposób bezpośredni uchylają niezgodne z nimi przepisy polskie (czyli art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT). Wcześniejsze regulacje zaś – skoro zostały już uchylone – nie obowiązują.

[srodtytul]Standstill[/srodtytul]

Zasada standstill będąca przedmiotem rozważań wielu orzeczeń ETS (np. C-345/99, C-409/99) oznacza prawo państwa członkowskiego do zachowania ograniczeń w prawie do odliczenia na poziomie sprzed implementacji dyrektywy. Jeśli zaś implementacja przepisów wspólnotowych nastąpi (co rzekomo miało miejsce w polskiej ustawie o VAT z 2004 r.), to jedynym jej rezultatem może być zmniejszenie ograniczeń w prawie do odliczenia.

Skoro klauzula standstill nie prowadzi do uchylenia aktualnych przepisów ograniczających prawo do odliczenia, to art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT w dalszym ciągu należy uznać za obowiązujący. Obowiązuje zaś w takim zakresie, w jakim podatnik nie uzna, iż korzystniejszą dla niego sytuację przewidywały przepisy uchylone (np. art. 25 ustawy o VAT z 1993 r.).

W ten sposób przedsiębiorca ma prawo „cofnąć się wstecz” i stosować ograniczenia nie większe niż wynikające z najkorzystniejszych dlań przepisów obowiązujących bezpośrednio zarówno przed 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie.

[ramka][b]Przykład[/b]

Dla posiadaczy samochodów osobowych, które nigdy nie dawały pełnego prawa do odliczenia, najkorzystniej stosować obecne przepisy, które umożliwiają odliczenie 60 proc. podatku naliczonego, nie więcej niż 6000 zł.

Natomiast nabywane pojazdy samochodowe, homologowane jako inne niż osobowe (np. ciężarowe lub tzw. z kratką), o ładowności przekraczającej 500 kg, dają prawo do pełnego odliczenia (także z tytułu nabycia paliwa do tych pojazdów).

Podatnik ma bowiem prawo powołać się na korzystniejszy dla niego przeszły stan prawny (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r.), skoro w tym przypadku obecnie przepisy ustawy o VAT naruszają zasadę standstill.[/ramka]

[srodtytul]Homologacja[/srodtytul]

Inną rzeczą jest obowiązek posiadania przez podatnika wyciągu ze świadectwa homologacji. Przepisy ustawy o VAT z 1993 r. wymagały posłużenia się świadectwem homologacji dla stwierdzenia określonych cech pojazdu. Z kolei art. 86 ust. 5 ustawy o VAT nakazywał, by ustalenie cech pojazdu odbywało się z wykorzystaniem wyciągu z tego świadectwa. Brak świadectwa w pierwszym przypadku lub niewykazanie w nim określonych danych w drugim oznaczało domniemanie, że jest to samochód osobowy niedający prawa do odliczenia.

Przepisy dyrektyw homologacyjnych [b](70/156/EWG, 2007/46/WE, itd.)[/b] stwarzają jednolity dla całej Wspólnoty system homologacji typu pojazdu. Mówiąc w dużym skrócie: na etapie produkcji modelu finalnego producent musi spełnić szczególne warunki techniczne i zachować ścisłą zgodność z określonymi parametrami.

Wynikiem tego jest uznawana przez wszystkie państwa członkowskie homologacja będąca dokumentem poświadczającym istnienie niektórych cech – w tym interesującej nas kategorii pojazdu. Właśnie kategoria pojazdu stanowi podstawę do określenia, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym czy ciężarowym. Przepisy europejskie wymieniają wiele różnych kategorii.

Wśród nich: „M” – pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła, zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, oraz „N” – pojazdy silnikowe mające przynajmniej cztery koła, zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków.

Symbole kategorii pojazdu są umieszczone na świadectwie homologacji i na wyciągu z tego świadectwa. Jednak dodatkowo – na podstawie dyrektywy 1999/37/WE – organ rejestrujący zasadniczo dokonuje określonych adnotacji na dowodzie rejestracyjnym odnośnie do charakterystyki środka transportu, wymieniając między innymi jego kategorię (litera „J” w dowodzie rejestracyjnym), dopuszczalną masę całkowitą i dopuszczalną ładowność. Przepisy wspólnotowe ponadto zastrzegają, iż dane te pochodzą właśnie ze świadectwa homologacji (litera „K”).

[b]Jeżeli zatem organ podatkowy posiada dokument w postaci dowodu rejestracyjnego (z Polski lub z innego państwa członkowskiego), to nie potrzebuje niczego więcej, by przyznać podatnikowi prawo do odliczenia[/b], w stopniu, jaki wynika z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r. lub z art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Dla przykładu kategoria „N1” oraz d.m.c. powyżej 500 kg określone w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oznaczają, iż nabycie tego pojazdu daje prawo do pełnego odliczenia.

[ramka][b]Bez świadectwa też wolno[/b]

Każde państwo członkowskie jest związane wspólnotową zasadą proporcjonalności. Oznacza ona, że niedopuszczalne są przepisy, które są niewspółmierne (niekonieczne, nieproporcjonalne) do celu, jaki prawodawca chce osiągnąć.

Wymóg art. 86 ust. 5 ustawy o VAT obowiązującej do 21 sierpnia 2005 r., aby podatnik osobiście dysponował wyciągiem ze świadectwa homologacji, jest właśnie niewspółmierny do celu dyrektywy.

Te same dane wynikają bowiem z dowodu rejestracyjnego, wydanego przez organy jednego z państw członkowskich.

Podatnik nie może być również zmuszony do posiadania wyciągu ze świadectwa homologacji, jeśli chce skorzystać z regulacji art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Rozporządzenie wykonawcze z 2002 r. nie stanowi bowiem podstawy prawnej do takiego żądania. Zresztą nabywca używanego samochodu – zgodnie z art. 69 ustawy – Prawo o ruchu drogowym – nie będzie mógł skutecznie domagać się od sprzedawcy wydania wyciągu ze świadectwa homologacji.

W ten sposób orzeczenie ETS w sprawie Magoora powoduje dużo bardziej złożone skutki niż powrót do stosowania starych regulacji. [/ramka]

[i]Autor jest doradcą podatkowym w Podkarpackim Biurze Analiz Podatkowych[/i]