[b]Nie każde podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych powoduje u wspólników obowiązek zapłaty podatku dochodowego od nowo objętych udziałów.[/b] Wystarczy nowo utworzone udziały pokryć w gotówce lub objąć je w zamian za aport, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
[srodtytul]Gdy aport nie jest przedsiębiorstwem[/srodtytul]
Bardzo często bywa jednak tak, że kapitał zakładowy spółek z o.o. lub akcyjnych podnoszony jest o wartość aportów rzeczowych, które przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią nie są. Co do zasady wspólnik powinien w takim wypadku od wartości nominalnej udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym zapłacić podatek dochodowy.
Trzeba jednak wiedzieć, że odpowiednie przeprowadzenie procedury podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych, a w przypadku spółki z o.o. także stosowne zapisy w jej umowie pozwalają na tej daninie zaoszczędzić.
[srodtytul]Różne powody[/srodtytul]
Podwyższanie kapitału zakładowego spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych) to dość powszechne zjawisko. Powody są przeróżne.
Czasem związane są z wprowadzeniem do spółki nowego wspólnika. Innym razem spółka nie ma środków finansowych, aby zakupić pewne maszyny, urządzenia lub nieruchomości, ale ich zakup może sfinansować jej wspólnik, który następnie wprowadza je do spółki w zamian za udziały utworzone w ramach podwyższonego kapitału zakładowego.
Często chodzi też o podwyższenie kapitału zakładowego samo w sobie, chociażby po to, by zwiększyć wiarygodność spółki w obrocie gospodarczym lub wynika to ze z góry założonej strategii inwestycyjnej, ewentualnie z potrzeby restrukturyzacji spółki.
[srodtytul]Popularny sposób...[/srodtytul]
Niezależnie od motywów, którymi wspólnicy spółek kapitałowych kierują się podwyższając ich kapitał zakładowy w zamian za aport, najpopularniejszą formą takiego podwyższenia jest utworzenie nowych udziałów w spółce z o.o. lub emisja nowych akcji w spółce akcyjnej.
W takim wypadku, jeżeli przedmiotem aportu są składniki majątkowe inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, objęcie nowych akcji lub udziałów generuje co do zasady obowiązek zapłaty od ich wartości nominalnej podatku dochodowego. Wynika to z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT i art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.
[srodtytul]...ale niejedyny[/srodtytul]
Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej dokonywane jest w związku z wejściem do spółki nowego wspólnika, emisja nowych udziałów lub akcji, jakie następnie inwestor (nowy wspólnik) obejmie, jest koniecznością.
Jeżeli jednak w spółce zamierzającej podwyższyć swój kapitał jest tylko jeden wspólnik (spółka jednoosobowa), który będzie owo podwyższenie pokrywał, lub w spółce takiej jest wprawdzie więcej wspólników, ale wszyscy oni zamierzają wziąć udział w podwyższeniu oraz nie zmienią się proporcje posiadanych przez nich udziałów lub akcji, wówczas emisja nowych udziałów/akcji nie jest już konieczna.
[srodtytul]Dwie możliwości[/srodtytul]
Wynika to stąd, że prawo spółek przewiduje, ogólnie rzecz biorąc, dwa sposoby podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 257 § 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=15A9D58ACF895049EEFE6388990246CA?id=133014]kodeksu spółek handlowych[/link] (dalej k.s.h.) podwyższenie kapitału zakładowego – chodzi o spółkę z o.o. – następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.
W przypadku spółek akcyjnych istnieje analogiczna regulacja. Art. 431 § 1 k.s.h. mówi, że podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.
Oznacza to, że [b]gdy jedyny w spółce wspólnik, ewentualnie wszyscy wspólnicy decydują się dokapitalizować spółkę w drodze podwyższenia jej kapitału zakładowego proporcjonalnie do swego dotychczasowego udziału w spółce, nie muszą wcale emitować nowych akcji lub udziałów, ale mogą osiągnąć zamierzony przez siebie cel w drodze podwyższenia ich wartości nominalnej.
Co więcej, nic nie stoi na przeszkodzie, aby tak podwyższony kapitał pokryć aportem rzeczowym w całości lub tylko w części.[/b]
[ramka][b]Przykład[/b]
W spółce akcyjnej jest dwóch wspólników. Każdy z nich posiada 500 tys. akcji o wartości nominalnej 0,10 zł każda, czyli kapitał zakładowy spółki wynosi 100 tys. zł – co jest wartością minimalną zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2009 r. art. 308 § 1 k.s.h.
Spółka, na mocy uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, podnosi swój kapitał nominalny o 400 tys. zł, czyli do kwoty pół miliona. Podwyższenie to odbywać się ma w ten sposób, że jeden ze wspólników wniesie do spółki gotówkę, a drugi niezabudowaną nieruchomość o wartości 200 tys. zł.
Spółka może w tej sytuacji przeprowadzić podwyższenie swojego kapitału na dwa sposoby, to jest wyemitować 4 mln nowych akcji o wartości nominalnej 0,10 zł każda (po 2 mln akcji na wspólnika) lub podnieść wartość nominalną akcji już istniejących, bez nowej emisji, o 40 groszy, do wartości 0,50 zł.
I w jednym, i w drugim przypadku kapitał zakładowy tej spółki wzrośnie do zamierzonej wartości 500 tys. zł.[/ramka]
Jak więc widać, wspólnicy mogą zrealizować swoje zamierzenie gospodarcze dwojako. Efekt jest praktycznie ten sam. Są za to spore oszczędności.
[srodtytul]Wspólnik płaci podatek...[/srodtytul]
W świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT do przychodów osób prawnych zalicza się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT do przychodów osób fizycznych z kapitałów pieniężnych zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, przy czym na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest z podatku dochodowego zwolniona.
[srodtytul]...tylko gdy objął nowe udziały[/srodtytul]
Najistotniejsze w cytowanych przepisach jest jednak to, że [b]aport rzeczowy generuje obowiązek zapłaty podatku dochodowego jedynie wtedy, gdy w zamian wspólnik obejmuje udziały lub akcje.[/b] A tak jest tylko wówczas, gdy w związku z podwyższeniem swojego kapitału zakładowego spółka wyemitowała nowe udziały bądź akcje.
Gdyby do tego doszło, wspólnik z naszego przykładu, wnoszący do spółki nieruchomość i obejmujący w zamian za to nowo wyemitowane akcje, byłby zobowiązany od ich wartości nominalnej zapłacić podatek dochodowy.
Natomiast [b]gdyby nowe akcje nie były emitowane, a pokryciem wkładu rzeczowego dla wspólnika byłby jedynie wzrost wartości nominalnej już posiadanych (objętych wcześniej) przez niego akcji, obowiązek zapłaty podatku nie wystąpi, i to mimo wniesienia do spółki aportu rzeczowego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,[/b] albowiem nie dochodzi do objęcia nowych akcji (analogicznie udziałów).
Natomiast stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT) jedynie objęcie nowych akcji lub udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport rzeczowy pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego.
[srodtytul]Fiskus potwierdza[/srodtytul]
Interpretację taką potwierdzają również organy podatkowe.
Przykładowo wskazać można pismo [b]Izby Skarbowej w Krakowie z 26 listopada 2004 r. (PD-1/005/2-410/04/WK)[/b], w którym czytamy: „art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy określa, że przychodem dla wspólnika wnoszącego do spółki wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji). (…) Wobec powyższego, opierając się przede wszystkim na literalnej wykładni przepisów prawa oraz opiniach prawnych przedstawicieli doktryny, w tym konkretnym przypadku należałoby uznać, że podwyższenie wartości posiadanego udziału nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.
Analogiczne stanowisko zajął również [b]Urząd Skarbowy w Pruszkowie w piśmie z 29 stycznia 2007 r. (1421/BF/415-90/GJ/06)[/b].
[srodtytul]NIERÓWNE UDZIAŁY TO SPOSÓB NA OSZCZĘDNOŚCI W SPÓŁCE Z O.O.[/srodtytul]
[b]Czy da się oszczędzić na podatku, nawet jeśli nie wszyscy wspólnicy zdecydują się na dokapitalizowanie spółki z o.o.? Tak, wystarczy odpowiedni zapis w umowie, że wartość nominalna jej udziałów może być zróżnicowana[/b]
W wypadku podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. można uniknąć konieczności zapłaty podatku dochodowego od wartości nominalnej obejmowanych udziałów w zamian za wkład nie-pieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nawet w sytuacji gdy tylko jeden lub niektórzy ze wspólników biorą udział w tym podwyższeniu, co powoduje zmianę proporcji uczestnictwa wszystkich wspólników w spółce.
Wymaga to jednak podziału kapitału zakładowego na mniej w Polsce popularny rodzaj udziałów, a mianowicie takie, których wartość nominalna w tej samej spółce może być różna.
[srodtytul]Różna wartość nominalna[/srodtytul]
Stosownie do art. 152 k.s.h. kapitał zakładowy spółki z o.o. dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Udziały o nierównej wartości nominalnej charakteryzują się tym, że są podzielne, to znaczy, że przedmiotem obrotu może być cały udział lub jego część, która po zbyciu staje się odrębnym udziałem innej osoby, a gdy nabywcą części lub całości takiego udziału jest inny wspólnik, wówczas następuje odpowiedni przyrost jego udziału, gdyż w takiej spółce z o.o. wspólnik może mieć tylko jeden udział (por. np. M. Rodzynkiewicz, „Kodeks spółek handlowych. Komentarz”, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 233 – 234).
Jak więc widać, jest to nieco inny mechanizm funkcjonowania spółki z o.o., ale w praktyce niczym on się nie różni od powszechnie występującego modelu udziałów niepodzielnych.
[srodtytul]Konieczny zapis w umowie[/srodtytul]
Oczywiście aby kapitał zakładowy w spółce z o.o. dzielił się na udziały o nierównej wartości nominalnej, należy to przewidzieć w umowie spółki, a kiedy spółka już trwa, konieczna będzie zmiana takiej umowy. Należy także pamiętać, że udziały o nierównej wartości nominalnej, pomimo swej nazwy, nie muszą być takie cały czas. Regulacja taka oznacza bowiem, że udziały te mogą być nierówne.
[ramka][b]Przykład[/b]
W spółce z o.o. jest dwóch wspólników. Jeden z nich posiada udział w jej kapitale zakładowym o wartości 15 tys. zł, drugi – udział o wartości 5 tys. zł. Wartość kapitału zakładowego tej spółki wynosi więc 20 tys. zł (co od 1 stycznia 2009 r., z uwagi na nowelizację art. 154 § 1 k.s.h., jest już możliwe). Na zgromadzeniu wspólników postanowiono zmienić umowę spółki i podwyższyć jej kapitał zakładowy o 10 tys. zł.
Wspólnikiem, który miałby pokryć ten kapitał, jest ten, którego dotychczasowy udział w spółce ma wartość 5 tys. zł. Wspólnik ów, jako pokrycie podwyższonego kapitału ma wnieść aportem urządzenie o wartości 10 tys. zł, którego jest właścicielem. Spółka w takim wypadku może podwyższyć swój kapitał zakładowy w jeden tylko sposób, mianowicie podwyższając udział wspólnika wnoszącego aport o 10 tys. zł, co razem dałoby mu udział o wartości nominalnej 15 tys. zł, a cały kapitał zakładowy spółki wzrósłby do zamierzonej kwoty 30 tys. zł.[/ramka]
Takie podwyższenie kapitału zakładowego, które następuje przez wniesienie aportu rzeczowego innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część wyłącznie przez jednego wspólnika, również nie będzie pociągało za sobą obowiązku zapłaty podatku dochodowego, albowiem nie następuje objęcie nowego udziału, tylko podwyższenie wartości nominalnej udziału już istniejącego, a co za tym idzie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT i art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT nie znajdą w tym wypadku zastosowania.
[ramka][b]Podatek od dochodu, więc uwzględniamy koszty[/b]
Opodatkowanie wartości nominalnej udziałów lub akcji obejmowanych w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie zawsze jest nadmierną uciążliwością dla wspólników, bowiem podatek jest w tym wypadku płacony od dochodu, czyli przychód ustalany zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT i art. 17 ust. 1 pkt ustawy o PIT pomniejsza się o koszty jego uzyskania. I tak, stosownie do art. 15 ust. 1j ustawy o CIT (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych analogiczne rozwiązanie przewiduje art. 22 ust. 1e ustawy o PIT), w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (lub art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT) w wysokości:
1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2) wartości:
a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
b) określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (chodzi o wydatki poniesione na ich nabycie), w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
c) określonej zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 (powyżej) składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.
Może się więc okazać, że obciążenie podatkowe będzie w takich wypadkach bardzo niewielkie, aczkolwiek raczej zawsze wystąpi. Gdyby jednak kwota zobowiązania podatkowego miała być spora, warto rozważyć, o ile jest to możliwe, alternatywne sposoby przeprowadzenia procedury podwyższenia kapitału zakładowego, pozwalające mimo wszystko na podatku sporo zaoszczędzić.[/ramka]
[i]Autor jest aplikantem radcowskim w Kancelarii Radcy Prawnego Marka Płonki w Bielsku-Białej[/i]
